Решение № 6111 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13011/2010 г.

Решение № 6111 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13011/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производство е по чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 2712 от 30.07.2010 г. по адм. дело № 7371/2008 г. на Административен съд - София - град, Първо отделение, 11-ти състав, с което по жалбата на Атанас Иванов Карагьозов, гр. София, е обявен за нищожен Ревизионен акт (РА) № 2000800231/14.05.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 1679/14.11.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, в частта на определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и е отменен в частта на определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли да бъде отменено решението, а делото върнато за разглеждане по същество. Ответникът - Атанас Иванов Карагьозов, гр. София, представляван от адв. Райчинова оспорва касационната жалба по подробно изложени съображения в приложени писмени бележки и в съдебно заседание. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба по съображения изложени в хода по същество на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, но разгледана по същество е неоснователна. За да приеме, че издаденият РА е нищожен, първоинстанционният съд е обсъдил безспорно установения по делото факт, че за същия период има влязъл в сила ДАПВ № 1265/10.05.2005 г., издаден от орган по приходите при ТДД гр. София с прихванати надвнесени суми за възстановяване срещу изискуеми вземания. Правилно и законосъобразно АССГ е обявил за нищожен процесния РА, като издаден в противоречие с разпоредбите на чл. 133 и чл. 134 от ДОПК, тъй като с него се изменя задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., определено с влязъл в сила данъчен акт - ДАПВ № 1265/10.05.2005 г., с който на Карагьозов ефективно е възстановен надвнесен данък по реда на ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 223,75 лв. Налице е издаване на акт при наличие на друг влязъл в сила стабилен ИАА, без наличие на основание за изменение по чл. 133, ал. 2 от ДОПК и без спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. При постановяване на Решението си АССГ правилно е съобразил и нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК в редакцията й преди изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г., като правилно е отчел, че към момента на издаване на ЗВР на 4.09.2007 г. в конкретния казус, чл. 129, ал. 3 все още не е бил изменен, така че да позволява независимо от извършеното прихващане или възстановяване, данъкът да бъде определен чрез ревизия. В настоящия случай не е налице нито едно от основанията по чл. 133, ал. 2 от ДОПК. Такива не са посочени при възлагане на ревизията в съставената за това заповед (ЗВР № 4030/4.09.2007 г.), в издадените РД и РА. Същите не се установяват от приложените към РД доказателства, нещо повече - в процесния РА липсват дори и твърдения за тяхното съществуване. Следва да бъде отбелязано и това, че всички открити факти и обстоятелства при ревизията, приключила с издаването на обжалвания РА, обективно са могли да бъдат известни на органите по приходите при извършената проверка на Атанас Иванов Карагьозов по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. при издаване на ДАПВ № 1265/10.05.2005 г. и към датата на влизането му в сила. В случай, че не са сторили това органите по приходите не могат използвайки процедурата за изменение на задължения за данъци по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, да отстраняват свои пропуски и недостатъци. Още по-малко пък такива пропуски могат да бъдат отстранявани в образувано по чл. 112 от данъчния кодекс ревизионно производство. Така постановеното решение е правилно. Даденото тълкуване на правното естество на ДАПВ от страна на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно. Установената съдебна практика по подобна фактическа обстановка при действието на отменения ДПК приема, че ДАПВ е данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и след като същият е влязъл в сила, изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условия и реда на чл. 115 и 116 от ДПК (отм.). В практика не са редки случаите, когато са налице влезли в сила ДАПВ, а ревизионното производство се развива по действието на ДОПК, което е наложило необходимостта да се даде тълкуване на правния характер на ДАПВ, респективно акта за прихващане или възстановяване по смисъла чл. 129 от ДОПК. В тази насока в съдебната практика се приема, че и при действието на ДОПК (до изменението) допълнението на нормата на чл. 129, ал. 3 - ДВ, бр. 108/2007 г. при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се са същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като заповедта за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА е нищожен, както правилно е приел първоинстанционният съд. С оглед всичко изложено, Решението на АССГ, в частта му, в която обявява процесния РА за нищожен досежно определени данъчни задължения за 2004 г. е правилно, постановено след задълбочено изследване на фактическата обстановка по делото, както и на приложимите правни норми на ДОПК към момента на издаване на РА, както и в съответствие с константната практика на ВАС по подобни казуси. Правилно, законосъобразно и при съобразяване с всички приети без оспорване по делото доказателства, както и след подробно изследване на изготвените основна СОЕ, тройна СОЕ и основна ССЕ, АССГ е отменил процесния РА, в частта на начисления данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 11469.19 лв. и съответните лихви за забава в размер на 3506.60 лв. За да достигне до своя правилен и законосъобразен извод, че не е налице паричен недостиг на средства на семейство Карагьозови, в частност на Атанас Карагьозов за 2005 г., АССГ е съобразил размера на приходите и на разходите им за процесната 2005 г. и е установил, че приходите превишават разходите им. Този извод на АССГ е подробно обоснован, след направен анализ на всички събрани по делото писмени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, а именно: договор за заем от 23.06.2004 г., сключен между Зоя Георгиева Балабанова, като заемодател, и Атанас Иванов Карагьозов, като заемател; договор за заем от 18.06.2004 г., сключен между Динко Иванов Пенев, като заемодател, и Зоя Георгиева Балабанова, като заемател, за сумата 100 000 евро или левовата им равностойност; тристранно споразумение от 23.06.2004 г. между Динко Иванов Пенев, Зоя Георгиева Балабанова и Атанас Иванов Карагьозов. С него е постигнато съгласие Динко Иванов Пенев да предостави (предаде) на Атанас Иванов Карагьозов сумата 100 000 евро или левовата й равностойност. По този начин се изпълнява неговото задължение към Зоя Георгиева Балабанова по договора за заем от 18.06.2004 г., както и задължението на последната към Атанас Иванов Карагьозов по договора за заем от 23.06.2004 г.; разписка от 23.06.2004 г. за предадена от Динко Иванов Пенев (за сметка на Зоя Георгиева Балабанова) и получена от Атанас Иванов Карагьозов заемна сума в размер 195 583 лв.; ПИНП № 2213-4030-8/05.11.07 г. и № 2213-4030-8/18.12.2007 г. на Зоя Георгиева Балабанова. От съдържащите се в тях констатации и приложените доказателства се установява, че лицето е предоставило всички документи по сключения договор за заем и е потвърдило обстоятелствата по заема и начина на предоставяне на заемната сума.; писмено обяснение от Зоя Георгиева Балабанова, съдържащо данни за предоставения на Карагьозов на 23.06.2004 г. паричен заем чрез лицето Динко Иванов Пенев.; ПИНП № 2213-4030/04.02.2008 г. на Динко Иванов Пенев, съдържащ констатация, че "на 23.06.2004 г. Атанас Карагьозов е получил 195583 лв. в брой срещу подписана разписка за предоставяне на заем"; писмено обяснение от Динко Иванов Пенев от 30.01.2008 г., с което потвърждава дадения на Атанас Иванов Карагьозов заем за сметка на Зоя Георгиева Балабанова и декларира произхода на паричните средства, предоставени в заем - доходи от земеделска дейност и други доходи, посочени в ГДД за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г.; ГДД на Динко Иванов Пенев за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г., в които са декларирани доходи от земеделска дейност и други доходи в общ размер 469580 лв.; тристранно споразумение от 23.08.2007 г. между Динко Иванов Пенев, Зоя Георгиева Балабанова и Атанас Иванов Карагьозов. С него е постигнато съгласие Атанас Иванов Карагьозов да плати на Динко Иванов Пенев сумата 100 000 евро или левовата й равностойност, като след извършване на плащането, ще бъде изпълнено неговото задължение към Зоя Георгиева Балабанова по договора за заем от 23.06.2004 г., както и задължението на последната към Динко Иванов Пенев по договора за заем от 18.06.2004 г. АССГ подробно е коментирал в мотивите на Решението си, че по делото безспорно е доказано, че Карагьозов е получил на датата 23.06.2004 г. парична сума в размер 195583 лв. по договор за паричен заем; безспорно доказан е произходът на паричните средства при заемодателя Зоя Георгиева Балабанова, както и произходът на паричните средства при фактически предоставилия заемната сума Динко Иванов Пенев; разписка от 24.08.2007 г. за връщане на част от заемната сума - 25000 лв., предадена от Атанас Иванов Карагьозов и получена от Динко Иванов Пенев; предоставена от "Уникредит Булбанк" АД информация за постъпила на 14.01.2008 г. по разплащателната сметка на Динко Иванов Пенев сума в размер 170583 лв., преведена от разплащателна сметка на Атанас Иванов Карагьозов; ПИНП № 2213-4030/4.02.2008 г. на Динко Иванов Пенев, съдържащ констатация, че заемната сума е върната по банков път чрез "Уникредит Булбанк" АД. От доказателствата, които АССГ също е коментирал и изследвал всяко поотделно в решението си, по делото е безспорно доказан и фактът на връщане на сумата по Договора за заем от 23.06.2004 г. от Атанас Иванов Карагьозов изцяло на Зоя Георгиева Балабанова - значителна част от нея по банков път. След задълбочено изследване на изготвената по делото тройна СОЕ, АССГ е достигнал до извод, че незаконосъобразно в РА е определен разход в размер 46 672 лв. за закупен през 2005 г. недвижим имот - апартамент № 53, находящ се в гр. София, ж. к. "Красно село", ул. "Пирински проход", бл. 194, вх. В, ет. 2. За да достигне до този свой извод, АССГ е коментирал подробно изготвените по делото основна СОЕ, както и последващата я тройна СОЕ, подписана с особено мнение на един от експертите, като Съдът е счел, че следва да даде вяра на заключението на тройната експертиза, подписано от вещите лица Евгени Цолов и Нели Иванова, според което пазарната стойност на закупения от сем. Карагьозови недвижим имот през м. май 2005 г. е 39876 лв. Съдът изрично е посочил, че кредитира същата тъй като тя е основана преимуществено на метода на свободните неконтролируеми пазарни цени съгласно § 1, т. 10, б. "б" от ДР на ДОПК. АССГ не е кредитирал дадената от вещото лице Мария Ангелова, подписало заключението с особено мнение, оценка на пазарната стойност на този недвижим имот през м. май 2005 г. в размер на 30200 лв., като подробно е изложил мотивите си в тази посока. За да установи незаконосъобразността на определените с РА допълнителни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., АССГ е изследвал и приетото без оспорване по делото заключение на съдебно-счетоводна експертиза на вещото лице Пендичева. При изготвяне на заключението вещото лице е извършило обстоен анализ на приходите и разходите на семейството на Атанас Иванов Карагьозов за процесните 2004 г. и 2005 г., при който е установило, че ако бъдат признати получените от Атанас Иванов Карагьозов парични заеми през 2003 г. (в размер 80000 лв.) и през 2004 г. (в размер 195583 лв.), то за 2004 г. и 2005 г. не е налице превишение на разходите на Карагьозов над приходите, а превишение на приходите - 49857.87 лв. за 2004 г., съответно за 2005 г. 39105.65 лв. (при пазарна стойност на закупения недвижим имот 39876 лв.) и 43943.61 лв. (при пазарна стойност на закупения недвижим имот 30200 лв.). При липса на превишение на разходите, правилни са изводите, че данък не е дължим и определените с РА допълнителни задължения за 2005 г. следва да бъдат отменени в пълен размер. Твърденията на касационния жалбоподател, че по отношение на заема от 23.06.2004 г. от Зоя Балабанова на Атанас Карагьозов не са представени доказателства за превалутиране на заетата сума от лева в евро, нито за регистрация на Динко Пенев като земеделски производител, са ирелевантни за установяване факта на предоставяне на заема. По отношение наличието на регистрация на земеделските производители, ВАС се е произнасял нееднократно, че дори и да липсва регистрация на търговеца като земеделски производител, този факт не е от значение при преценка наличието на реализиран приход. С оглед изложено, Решението на АССГ е правилно и законосъобразно в тази му част, тъй като АССГ правилно е отменил процесния РА в частта му на начислен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. Предметът на правния спор пред Върховния административен съд, се ограничава единствено и само до законосъобразност на РА в частта му, изрично посочена в касационната жалба на Д Д"ОУИ", а именно: в частта на определени на Карагьозов задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г. Допълнението към касационна жалба, подадено на 28.10.2010 г., след изтичане на преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, вр, чл. 160, ал. 6 от ДОПК не може да разшири предмета на спора, въведен с основната касационна жалба пред ВАС; налице е недопустимо навеждане на доводи по съществото на спора, които не са били наведени в основната касационна жалба и не следва да бъде разглеждано от ВАС. Настоящият състав намира, че АССГ е изяснил напълно спора от фактическа страна и въз основа на съвкупната преценка на доказателствата по делото е направил законосъобразни изводи при правилно прилагане на материалния закон. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и претенцията на ответника за заплащане на разноски, на същия следва да се присъдят 1500 лв. разноски по делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, Първо "А" отделение,