Решение № 5560 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7032/2016 г.

Решение № 5560 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7032/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ЕГ Консулт" ООД, представено от адв. В. В., срещу решение № 2694/20.04.2016 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 1630 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1401694-091-01/13.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Заявява убеждение, че е установил убедително релевантните факти за възникването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Описва писмените и гласните доказателствени средства за доставките и по доставчици, които сочат на осъществяване на доставките, включително фактури с необходимото по ЗДДС съдържание. Настоява на ирелевантността на фактите на кадровата обезпеченост на доставчиците и на отсъствието на доставчиците от адресите за кореспонденция по време на извършване на насрещните им проверки. Иска отмяна на оспорения съдебен акт и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Минкова изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за частична основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена частта от ревизионен акт № Р-2210-1401694-091-01/13.10.2014 г., с която са установени в тежест на "ЕГ Консулт" ООД задължения за ДДС в общ размер 44 479.49 лева с лихви за забава в резултат на извършена корекция на резултатите по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2012 г.; м. 05, 06, 07, 09, 10 и 11.2013 г. и м. 01.2014 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от "Крумов и компания" ЕООД, "Тера агро инвест 2013" ЕООД, "Мар строй инженеринг" ЕООД /с променена фирма "Краси - МТ" ЕООД/, "Херкулан" ЕООД, "Протектор - Г" ЕООД, "Кард 1300" ЕООД, "Емка 61" ЕООД и "Атлетик груп 1" ЕООД, с предмет на доставките стоки - рекламни материали, канцеларски материали, както и услуги - ремонт на офис, интернет реклама, изработка на стелажи и дървена основа за стелажи, обновяване и оптимизация на сайтове, рекламни услуги и организиране на конференции. Според органите по приходите фактурираните доставки на стоки и услуги не са осъществени. Констатациите им са основани на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, на оценка на представените от ревизираното лице писмени доказателствени средства и на служебна проверка в подържани от НАП информационни бази данни. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на доставчиците от адресите им за кореспонденция /шест от които не са открити на адресите им за кореспонденция, а всички не са представили поисканите от тях документи/; пропускът на част от доставчиците да включат издадените фактури в дневниците за продажбите и справките-декларации; липсата на лица, полагащи зависим труд за доставчиците фактурирали доставки услуги; непредставянето на доказателства за своенето на стоките от продавачите, както и за плащане на част от доставките. Администрацията не е дала вяра на представените за установяване на услугите договори и приемо-предавателни протоколи, както и на складовите разписки за получаване на стоките. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1; чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на ответника спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на осемте доставчика. В пределите на проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК първостепенният съд е признал компетентността на участвалите в ревизионното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма, както и спазването на административнопроизводствените правила при издаването му. В мотивите на съдебния акт спорът по фактите е концентриран от съда до установяване на реалното осъществяване на доставките. Описани са доказателствените средства по всяка от доставките и за всеки от доставчиците, като констатациите на съда следват тези на ответника от решението му при оспорването на РА по административен ред. Във връзка с доставката на услуга от "Крумов и компания" ЕООД е установено съществуването на договор от 07.01.2013 г. за ремонт на офис на бул. "Витоша". Според съдържанието на договора материалите за ремонта са за сметка на възложителя без да съществуват доказателства за придобиването им от жалбоподателя и без изпълнителят да има ресурс за извършване на ремонта при наето в периода само едно лице по трудово правоотношение. Съмнения у съда в изпълнението от доставчика на фактурираната услуга е възникнало и от факта, че управителят на дружеството-доставчик е законен представител на още 146 дружества с големи публични задължения и дерегистрирани по ЗДДС, като полага и зависим труд за друго дружество. По отношение на доставките по 6 фактури с издател "Тера агро инвест 2013" ЕООД съдът е определил като дължимо съществуването на трудов ресурс у доставчика за изработване на интернет сайт, оптимизация и периодично попълване на уеб сайта, което е несъвместимо с липсата на лица назначени по трудово правоотношение. Не са кредитирани договорите между доставчика и получателя, тъй като са подписани за РЛ от В. В., който е законен представител на дружеството от 22.10.2013 г., т. е след датите на договорите и не е бил упълномощен преди тази дата да го представлява. Към установените отрицателни факти е отнесен и този на неподаването на годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО от доставчика. С позоваване на заключението на съдебно-техническа експертиза в решението е прието наличието на съответни на предмета на доставките от "Марстрой инженеринг" ЕООД стелажи в офисите, но не и изработването и поставянето им от този търговец, тъй като не е наел лица по трудово правоотношение и не е доказано да притежава складова база и материална обезпеченост. Относно субекта на доставките не е ценено заключението на СТЕ, доколкото се основавало само на представени от жалбоподателя договор и приемо-предавателен протокол. Очакванията за материално-техническа и кадрова обезпеченост са отнесени от първостепенния съд и към доставките на услуги /изработване на уеб сайт, на онлайн магазин и попълване на информацията в него/ от "Херкулан" ЕООД. Отсъствието им, както и констатацията за посочване в договора от 20.02.2013 г. на неактуални законен представител и седалище /такива от по-късен момент/ и отликата във външните белези на двете фактури /издадени при използване различен счетоводен продукт и с различни печати на доставчика/ са обусловили извод за липса на реалност на доставките. Съжденията по доставките на рекламни материали от "Протектор - Г" ЕООД са за неубедително доказване на извършването им с фактури и складови разписки без да е доказано извършено плащане, транспорт, материално-техническа, кадрова и финансова обезпеченост на доставчика. Съдът е установил наличието на договор от 07.08.2011 г. между жалбоподателя и "Кард 1300" ЕООД с предмет професионална квалификация и ключова компетентност - английски език по програмата "Аз мога" и "Аз мога повече" към оперативна програма "Развитие на човешките ресурси 2007 - 2013 г. ". От името на доставчика договорът бил сключен от Г. В., който е станал едноличен собственик на капитала на дружеството на 25.09.2013 г. Кард не било посочило фактурите в дневника за продажбите за м. 12.2013 г. и в справката-декларация за периода. И тук не била доказани материална и персонална обезпеченост. Единствени писмени доказателства били договорът и анекси към него. ССЕ установявала наличието на информация при "ЕГ Консулнт" ЕООД за извършено обучение на лица, вписани в договора и анексите към него, но не и лицата, извършили обучението. В мотивите на съдебния акт е направена констатация, че количествата на стоките /химикалки, рекламни бележници, календари, запалки и т. н./ са големи и доставени са в рамките на един календарен месец, а липсата на контакт с доставчика препятствала проверката на възможностите му за осъществяване на доставките, пък и те не били отразени от него в отчетните регистри по ЗДДС и в СД. Не било установено закупуването от доставчика на стоките, а изработването им от него било невъзможно заради липса на кадрова и техническа обезпеченост. Съдът е отрекъл да е установено предаването на рекламни материали по три от петте фактури с издател "Атлетик груп 1" ЕООД, тъй като не били съставени описи или приемо-предавателни протоколи. Изключена е установеността и на факта на организиране от този доставчик на две конференции, документирани с другите две фактури. Не са ценени показанията на св. Арнаудова за доказване на изпълнението на доставките на услуги заради зависимостта на свидетеля от жалбоподателя и противоречието на казаното с останалия доказателствен материал. Утвърдената от свидетеля липса на комуникация с изпълнителя е определена за противоречаща на обичайната търговска практика. Оспореният съдебен акт е неправилен в частта му, разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Мар строй инженеринг" ЕООД, "Протектор - Г" ЕООД, "Емка 61" ЕООД и на рекламни материали от "Атлетик груп 1" ЕООД с последиците за законосъобразността на РА в частта му за установяване на задължения за ДДС в корелация с отреченото данъчно предимство. Единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките е получаването на стоките/услугите /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Отсъствието на този елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав би изключило възникването на правото. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основателни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по оценка на доказателствените средства. Там където тя е осъществена се ограничава до възпроизвеждане на изводите за фактите на органите по приходите. За някои от доставчиците съдът е отрекъл наличието на събрани доказателствени средства, а за други е обсъдил несъществуващи вместо съществуващите такива по делото. Така за доставките на рекламни материали от "Протектор - Г" ЕООД по подобие на ДДОДОП съдът е обсъдил стокови разписки, вместо приложените към трите фактури приемо-предавателни протоколи за установяване на предаването на календари, бележници, флаш памети и др. Освен като част от административната преписка, тези доказателствени източници са представени и класирани в досието на делото. За доставките на рекламни материали по три фактури с издател "Атлетик груп 1" ЕООД е изключено съществуването на информационни източници за предаването на стоките, като е игнорирано наличието на складови разписки. Преминаването на разпоредителната власт върху материалните вещи по доставките от "Емка 61" ЕООД е удостоверено с 6 броя приемо-предавателни протоколи. Съдът не е ценил преките първични писмени доказателствени средства /протоколи и складови разписки/, производните писмени доказателствени средства /извлечения от счетоводните регистри на жалбоподателя при аналитично водено счетоводство/ и косвените писмени доказателствени средства /фискалните бонове за извършено плащане по всяка от фактурите/. Вместо това е надценил доказателственото значение на индициите за липса на материален ресурс и кадрова обезпеченост /неясни са очакванията на съда за трудов ресурс при доставката на стоки/ и на неотносимите към правото на приспадане факти за произхода на стоката и изпълнението от доставчика на задълженията му във връзка с начисляването на данъка /като това за отразяване на фактурите в дневника за продажбите и справките-декларации - вж. т. 2 от решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Адекватно на изискването на установяване без съмнение на благоприятния за ДЗЛ факт на получаването на стоките е извършено с обсъдените доказателствени средства. Несъмнено е и доказването на доставките за изработка на стелажи и на дървена основа за стелажи по фактурите на "Мар строй инженеринг" ЕООД. Резултатът от доставките е наличен в офисите на "ЕГ Консулт" ЕООД според заключението на СТЕ. Вещите съответстват на уговореното с договора от 19.09.2012 г. и техническото задание. Приемането на изпълнението е удостоверено с протокол и на изпълнителя е платено. Пропускът на доставчика да декларира наетите от него работници не може да има за последица отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, освен ако не съществуват обективни данни за сделката като част от данъчна измама и не е установено наличието на представи у получателя за това обстоятелство /така т. 2 от решението на съда по дело С-324/11/. Доказването на доставките от "Тера агро инвест 2013" ЕООД и от "Херкулан" ЕООД е разколебано от сключването на договорите от името на доставчиците от лица без представителна власт, а за първия доставчик и от приемането на изпълнението от лице без представителна власт. В случая основание да се откаже правото на приспадане е не порокът на източниците на правоотношението, тъй като валидността на договора не влияе на данъчното предимство /вж. решението на съда по съединени дела С-439/04 и 440/04/, а ниската доказателствена стойност на волеизявлението и изявлението за знание, направени от лице с неясна връзка с получателя. З. Х. правилно, като източник на съмнение са оценени външните белези на фактурите /извършена е оценка като на веществени доказателствени средства/ - съмнително е използването на различни програмни продукти за изготвяне на фактурите през непродължителни периоди от време и поставянето на различен образец на печата на доставчика. Не съществуват информационни източници за конкретните измерения на участието на "Атлетик груп 1" ЕООД в организиране на конференциите в изпълнение на договорите с касатора от 17.09.2013 г. и от 25.09.2013 г. Дори свидетелят на страната на жалбоподателя в първоинстанционното производство е отрекъл да са създавани такива. Противоречиви са доказателствените средства за установяване на изпълнението на сделката от "Крумов и компания" ЕООД. Вън от съмнение при действието на чл. 20а, ал. 2 ЗЗД е възможността страните по взаимно съгласие да изменят договора за СМР от 07.01.2013 г. С арг. от чл. 164, ал. 1, т. 5 ГПК доказването на изменението на договора сключен в писмена форма не може да се извършва с гласни доказателствени средства. А и убеждението на св. А. е, че материалите за СМР са били за сметка на възложителя, както е по договора, но не и по КСС, а не е удостоверено придобиването на материали от касатора. Усилията на касатора в доказването на доставките по фактурите издадени от "Кард 1300" ЕООД са насочени към установяване на извършеното от него дейности за професионална квалификация и ключова компетентност - английски език по програмата "Аз мога" и "Аз мога повече" към оперативна програма "Развитие на човешките ресурси 2007 - 2013 г. ". Осъществяването на дейностите за обучение по програмата е възприето от експерта по ССЕ. Не е установено набирането на кандидати за обучение да е резултат от конкретни действия на Кард по договора от 07.08.2011 г. и анексите от 20.10.2011 г., 10.11.2011 г., 13.11.2011 г., 15.11.2011 г. и от 19.12.2011 г. Неясен е и моментът на възникване на данъчното събитие - договорът и анексите към него са от 2011 г., а фактурите са издадени през м. 12.2013 г. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС в общ размер 23 052.55 лева в данъчни периоди м. 09.2012 г.; м. 06.07 и 11.2013 г. и м. 01.2014 г. и за закъснителна лихва в общ размер 2 226.97 лева в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит доставките от "Мар строй инженеринг" ЕООД, "Протектор - Г" ЕООД, "Емка 61" ЕООД и на рекламни материали от "Атлетик груп 1" ЕООД, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 348.77 лева, а на ответника по касация в размер 1 234.91 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение