Решение № 10982 от 29.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11170/2010 г.

Решение № 10982 от 29.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11170/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, против решение № 121/02.08.2010 г., постановено по адм. дело № 976/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с която е отменен в обжалваната част ревизионен акт /РА/ № 150900636/07.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Плевен. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, обосноваващи посочените основания, изложени в жалбата, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Феникс 1" ЕООД - гр. Плевен, представляван от управителя Венета Б. Цветанова, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отменен по жалба на "Феникс 1" ЕООД ревизионен акт № 150900636/07.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Плевен, в частта потвърдена с решение № 539/04.12.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 12240,64 лв. по фактури, издадени от "Афин България" ЕАД - гр. София и са начислени съответни лихви за забава. Съдът е осъдил дирекция "ОУИ" да заплати на дружеството направените разноски в размер на 1150 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че предмет на обжалването пред съда са данъчните задължения, определени въз основа на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. м. 01, 05, 06, 08, 09, 10, 11 и 12/2008 г. и м. 02 и м. 04/2009 г. по 14 броя фактури, издадени от "Афин България" ЕАД. Установено е, че между "Афин България" ЕАД като лизингодател и "Феникс 1" ЕООД, като лизингополучател е сключен договор за лизинг № BGI1137307/04.12.2007 г. с предмет 1 брой "Ивеко МЛ140Е22" и 1 брой фургон с падащ борд от "Чефин България" ЕООД - нови на обща лизингова стойност без ДДС - 68741,42 евро, или 82489,71 евро с ДДС. Процесните 14 данъчни фактури са издадени за извършени лизингови плащания по договора. При ревизията е установено, че няма данни автомобилът да е бил използван за дейността на дружеството, като липсват фактури за закупени горива, пътни листи и фактури за извършени транспортни услуги на трети лица, както и счетоводно отчетени разходи във връзка с експлоатацията на автомобила. Ревизираният субект е представил обяснения, че автомобилът не е бил експлоатиран поради технически причини - прекъсване на ел. захранващи кабели, за което е уведомен доставчика и е направено искане за доставка и монтиране на кабелите, но при доставката се е установило несъответствие и невъзможност за монтиране на кабелите, поради което е направено ново искане за доставка, което все още не е било пристигнало към датата на обясненията. От страна на ревизиращите органи е прието, че не е установено товарният автомобил - предмет на лизинговия договор, да се ползва от дружеството за неговата икономическа дейност, поради което е отказано право на данъчен кредит поради неизпълнение на условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС Съдът е приел за неправилен извода на органите по приходите, че сключения лизингов договор е такъв за оперативен лизинг, поради което е налице доставка с периодично и непрекъснато изпълнение, при която изтичането на всеки период за който е уговорено плащане се счита за отделна доставка, така също е приел за неправилен извода, че ревизираният субект е престирал заплащане на услуги - наем на превозни средства, които не са били използвани за дейността му за целите на извършените от него облагаеми доставки. Като е анализирал съдържанието на лизинговия договор, респективно на поетите с него права и задължения, както и приложимите правни норми съдът е приел, че между страните е сключен договор за финансов лизинг, с който лизингодателя се задължава да придобие вещ от трето лице при условия определени от лизингополучателя и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. За да обоснове извода си съдът се е позовал и на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, според което осъществените счетоводни записвания, както при жалбоподателя, така и при лизингодателя, са в съответствие с изискванията на т. 4.3 и т. 4. 4 от Счетоводен стандарт 17 - Финансов лизинг. Обосновал е извода, че извършените от "Феникс 1" периодични плащания по своя характер не представляват единствено наемни вноски, а също плащания за цената на стоката, която ще бъде придобита по договора за финансов лизинг. Съдът е приел за неправилен извода на органите по приходите, че не са осъществени последващи облагаеми доставки с процесните транспортни средства, които да са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице. След анализ на представените по делото доказателства - обяснения от управителя на "Феникс 1" ЕООД представени при ревизията, писмо от "Чефин България" ЕООД, уведомително писмо от последното, декларация от лице, което е работило като шофьор при ревизираното дружество, съдът е направил извода, че вещите по лизинговия договор са били технически неизправни най-малко през периода м. 07/2008 г. - м. 09/2009 г., включително и към момента на приключване на ревизията. Съдът е приел, че неизвършването на каквито и да било доставки - облагаеми или необлагаеми, с товарния автомобил и фургона са се дължали на обстоятелство, стоящо извън волята на задълженото лице /необходимостта от доставка на резервни части от Германия и то чрез трето лице, некоректно комплектоване на изпратените по първоначалната поръчка резервни части и т. н./, което не представлява основание за отказ на данъчен кредит От друга страна според съда техническите неизправности на автомобила не изключват възможността за последващо използване на същия за извършване на облагаеми доставки, след отстраняването им. Наред с това са представени доказателства при обжалването по административен ред, които неправилно са приети за неотносими, от които се установява, че е закупувано гориво за периоди след процесните, съставено е пълномощно от 22.07.2009 г. за стопанисване и управление от жалбоподателя на лизинговия автомобил, както и доказателства за извършен през м. 10/2009 г. ремонт на автомобила. По подробни съображения в посочения смисъл съдът е достигнал до извода, че неправилно е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури, тъй като е установено, че превозните средства - предмет на лизинговия договор са и ще бъдат използвани за извършване на последващи облагаеми доставки, свързани с икономическата дейност на дружеството. Настоящият касационен състава счита, че обжалваното решение е правилно. Същото е постановено въз основа на подробен, последователен и пълен анализ на събраните по делото доказателства и на доводите на страните, въз основа на което са направени обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна. От фактическа страна е безспорно установено, че е сключен договор за лизинг № BGI1137307/04.12.2007 г. между "Афин България" ЕАД като лизингодател и "Феникс 1" ЕООД, като лизингополучател, с предмет 1 брой "Ивеко МЛ140Е22" и 1 брой алуминиев фургон с падащ борд от "Чефин България" ЕООД - нови, на обща лизингова стойност с ДДС 82489,71 евро и срок на договора 36 месеца, подписано е и окончателно споразумение за покупка и техническа спецификация със схема на плащане, установяваща лизинговите вноски. Вещите, предмет на лизинговия договор са предадени от лизингодателя на лизингополучателя на 14.03.2008 г., съгласно съставения приемо-предавателен протокол от същата дата. В този протокол вещите - товарен автомобил "Ивеко" и алуминиев борд с падащ борд, са индивидуализирани с посочени номера на шаси и двигател и регистрационен номер. Установено е също, че са издадени 14 броя фактури за осъществени плащания по договора, включващи плащане на първоначалната авансова вноска, съставляваща 25 % от общата лизингова стойност; такса за финансиране; такси за нотариална заверка на договора, за регистрация в ЦРОЗ и за регистрация в КАТ, както и 11 месечни лизингови вноски. Безспорно е установено, че по процесните фактури са осъществени плащания на сумите посочени в тях и на съответното основание, отразено във фактурите. От съдържанието на сключения между страните договор от 04.12.2007 г. се налага извода, че същият представлява договор за лизинг по смисъла на чл. 342, ал. 2 ТЗ, който предвижда, че с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. Между страните е уговорено, че лизингодателят ще придобие товарният автомобил и фургон към него от "Ивеко С. П. А. "Италия, съответно от "Чефин България" ЕООД" при условията, посочени в договора /марка, модел, цена, техническа спецификация/, с договора е уговорено предоставяне на вещите за ползване срещу възнаграждение. В клаузата по т. 18.1 от договора е уговорено, че рискът от случайно погиване и/или повреждане на превозните средства по време на действие на договора е за сметка на лизингополучателя, което според чл. 343 ТЗ е характерна особеност на договора за финансов лизинг. Наред с това, според заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, осъществените счетоводни записвания както при ревизираното дружество като лизингополучател, така и при "Афин България" ЕООД като лизингодател съответстват на изискванията по т. 4.3 и 4.4. от Счетоводен стандарт 17 за записванията като при финансов лизинг. В тази връзка неоснователно е възражението в касационната жалба, че задачата на вещото не била свързана с изследване на счетоводните записвания. От определението, с което е допусната експертизата е видно каква е поставената задача, а от съдържанието на заключението се установява, че вещото лице е отговорила именно на поставените въпроси. Предвид изложеното, правилен е извода на първоинстанционния съд, че сключеният договор е за финансов лизинг по смисъла на чл. 342, ал. 2 ТЗ. Това определяне на вида на договора според разпоредбите на Търговския закон обаче не е съществено за целите на облагането по ЗДДС от гледна точка на преценката за датата на възникване на данъчното събитие. Според приложимите разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС от съществено значение за разграничението на договорите за лизинг за целите на определянето на датата на възникване на данъчното събитие е дали в договора изрично е предвидено прехвърляне на собствеността или се съдържа само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката. В чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС е предвидено, че за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността. Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2, а според чл. 25, ал. 4 ЗДДС, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В същия смисъл е разпоредбата на чл. 12, ал. 3 ППЗДДС, в която е предвидено, че при извършване на доставки с периодично или непрекъснато изпълнение всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В ал. 5 на чл. 12 ППЗДДС е предвидено, че ал. 3 и 4 се прилагат и в случаите на договор за лизинг, в който не е уговорено задължение, а само възможност /опция/ за прехвърляне на правото на собственост; счита се, че в един договор е налице опция, когато за прехвърлянето на собствеността се изисква изрично волеизявление на лизингополучателя и допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора. В конкретния случай са налице и двете предпоставки, които определят договора за лизинг като такъв с опция за прехвърляне на правото на собственост. В раздел 19 от договора, озаглавен "Опция за прехвърляне на собствеността върху превозните средства", в т. 19.1 е предвидено изискване 40 дни преди изтичане на срока на договора, лизингодателят да уведоми лизингополучателя дали избира възможността да придобие собствеността върху превозните средства, след плащането на допълнително възнаграждение за упражняване на опцията за прехвърляне на собствеността, а в раздел 5 от договора е уговорен размера на допълнителното възнаграждение за упражняване на опцията за прехвърляне на собствеността върху превозните средства. В този смисъл, сключеният между "Афин България" ЕАД и "Феникс 1" ЕООД лизингов договор е договор с опция за прехвърляне на собствеността, поради което за него се прилага правилото по чл. 25, ал. 4 ЗДДС, съответно чл. 12, ал. 3, вр. чл. 5 ППЗДДС за възникване на данъчното събитие. В действителност страните по лизинговия договор са съобразили поведението си с тези разпоредби, тъй като данъчните фактури са издавани за всяко лизингово плащане, с което по същество се удостоверява и възникналото данъчно събитие, упражняването на право на приспадане на данъчен кредит от ревизираното дружество е в съответствие с датата на възникване на данъчното събитие, определена по чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Предвид изложеното, изводът на първоинстанционния съд, че сключения договор е за финансов лизинг е правилен, но това няма решаващо значение за данъчното облагане по ЗДДС. Предвид разграничението, което се прави в ЗДДС относно лизинговите договори, сключеният договор отговаря на определението за договор с опция за прехвърляне на собствеността. Независимо от приложимостта на чл. 25, ал. 4 ЗДДС относно датата на възникване на данъчно събитие, договорът за лизинг с опция за прехвърляне на правото на собственост не се приравнява напълно на договор за наем. Страните по двата вида договори имат различни права и задължения, които произтичат от спецификата на всеки от тях. Настоящият състав споделя изложените в тази връзка съображения от първоинстанционния съд. В този смисъл неправилно органите по приходите приемат в РА и потвърждаващото го решение, че процесният договор представлява по естеството си договор за наем. Както се посочи по-горе, сключеният договор е за финансов лизинг по смисъла на търговското право и обстоятелството, че материалния данъчен закон въвежда различен разграничителен критерий за целите на облагането по ЗДДС, не променя същността на договора. Предвид изложеното относно преценката за изпълнение на условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС изводите на първоинстанционния съд са правилни, като аргумент в подкрепа на този извод се съдържа в разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Наред с това, в конкретния случай обоснован от доказателствата по делото се явява извода на съда, че използването на вещите, предмет на лизинговия договор е било невъзможно поради причини, независещи от волята на ревизирания субект. Представена е декларация от лице назначено по трудов договор като шофьор в ревизираното дружество, че при опит за въвеждане на автомобила в експлоатация през юни 2008 г. е установено, че няма ел. захранване и кабелите му са прекъснати. Според обясненията на управителя на ревизираното дружество е направено искане за доставка и монтиране на същите от Германия, което се потвърждава от писмо от "Чефин България" ЕООД, представено при ревизията, според което е поръчан кабел със съответен каталожен номер, който е доставен на 21.05.2009 г., но се е оказало, че комплекта не е пълен и затова се очаква друга доставка. Наред с това при обжалването на РА са представени доказателства, от които са налага извода, че автомобилът е бил ремонтиран през м. 10/2009 г. /копие на сервизна поръчка от 07.10.2009 г. в сервиз на "Ивеко" за подмяна на електронна платка, предпазител, маслен филтър, ел. блок управление, извършена диагностика, програмиране/, фактура от 19.01.2009 г. от "Чефин България" ЕООД, разходен касов ордер от 20.10.2009 г./. Представено е също уведомително писмо от "Чефин България" ЕООД от 29.11.2009 г., в уверение на това, че процесният автомобил "Ивеко" /с посочени номер на рама и шаси и регистрационен номер/ е постъпил за ремонт в сервиза на дружеството на 07.10.2009 г., като за отстраняване на проблема автомобилът е бил в сервиза до 19.10.2009 г. Предвид събраните доказателства настоящият състав приема за обоснован извода на първоинстанционния съд, че експлоатацията на автомобила е била невъзможна поради наличие на технически неизправности, за чието отстраняване са предприети съответни действия и забавата в ремонта не се е дължала на поведение на ревизираното дружество. Във връзка с установяването на последващи доставки са представени доказателства за закупуване на гориво от 20.10.2009 г. /непосредствено след приключване на ремонта/, както и пълномощно от лизингодателя за стопанисване и управление на автомобила. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че тези доказателства не установявали релевантни по спора факти и обстоятелства. Действително тези доказателства съставляват само индиция за ползването на автомобила, но предвид конкретните факти и обстоятелства по спора /коментираната техническа неизправност и периода на отстраняването й/, както и предвид липсата на доказателства, нито дори твърдения на приходната администрация, че автомобила се е използвал за дейности, които не са свързани с икономическата дейност на дружеството, следва да се приеме, че по отношение на процесните доставки е изпълнено условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Предвид изложеното, настоящият състав счита, че първоинстанционният съд правилно е направил извода, че по процесните доставки са изпълнени всички условия за признаване право на приспадане на данъчен кредит и е отменил ревизионния акт в обжалваните части. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Разноски не са претендирани, поради което съдът не се произнася по този въпрос. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение