Решение № 2086 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9660/2020 г.

Решение № 2086 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9660/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Димитров 007" ЕООД, гр. Пловдив срещу Решение № 1114 от 30.06.2020 г. по адм. дело № 1655/2019 г. по описа на Административен съд Пловдив, VI състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618006554-091-001 от 18.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 305 от 15.05.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 3202, 44 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че извършеното с РА облагане по реда на чл. 102, ал. 4 ЗДДС се нарушават основни принципи на правото както този за равнопоставеност на правните субекти, така и на данъчния неутралитет и се нарушават редица разпоредби на правото на ЕС, като счита, че е налице противоречие между нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС и чл. 287 Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъчна върху добавената стойност. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяната на процесния РА. Претендира разноски съгласно приложен списък.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Бъчварова по съображения, изложени в писмен отговор и заявява искане да бъде оставено в сила обжалваното първоинстанционно решение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в случай, че надхвърля минималния размер по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 203 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АС Пловдив е бил Ревизионен акт № Р-16001618006554-091-001/08.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 305/15.05.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП- Пловдив при ЦУ на НАП за начислен ДДС за периода 3.07.2018 г. до 15.08.2018 г. в общ размер на 84375. 36 лв. и лихва за забава в размер на 4 706, 08 лв. Задълженията са установени на основание чл. 102, ал. 4 вр. чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС /редакция ДВ бр. 97/2017 г. / вр. чл. 53, ал. 2 ППЗДДС за периода 3.07.2018 г. – 31.07.2018 г. и за периода 1.08.2018 г. – 15.08.2018 г.

За да отхвърли жалбата на дружеството против РА, първостепенният съд е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС, обн. ДВ бр. 97 от 2017 г. в сила от 1.01.2018 г., според която ако облагаемият оборот от 50 000 лв. или повече е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Съдът е приел за законосъобразно приетото от ревизиращите органи, че към 3.07.2018 г. от страна на "Димитров 007" ЕООД е достигнат облагаем оборот от 51 487, 90 лева, както и за облагаемите доставки за периода от 4.07.2018 г. до 15.08.2018 г., като правилно е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. По отношение на възражението на ревизираното лице относно началната дата, от която е започнал да тече срокът за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, АС Пловдив се е позовал на влязлото в сила решение по адм. дело № 3513/2018 г. по описа на същия съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу акт за регистрация по ЗДДС № 160421801690373 от 16.08.2018 г., потвърден с решение № 633 от 2.11.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив.

Според първоинстанционния съд данъчната основа и размерът на дължимия ДДС за периодите от 4.07- 31.03.2018 г. и 01.08. -15.08.2018 г. са правилно определени от приходните органи.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като следва да се остави в сила с допълнителни мотиви.

1. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател, че с процесния РА се нарушават основни принципи на правото – принципа на правна сигурност и принципа на правна предвидимост. Въпросът относно датата, на която дружеството е достигнало оборот над 50 000 лева, е разрешен с влязлото в сила решение по адм. дело № 3513/2018 г. по описа на АС Пловдив, оставено в сила с решение по адм. дело № 9966/2019 г. по описа на Върховен административен съд. Видно от отразеното в РД приходните органи са установили реализиран облагаем оборот от извършени продажби в брой, регистрирани с ЕКАФП: - за периода 1.04.2018 г. до 30.04.2018 г. в размер на 3 287, 80 лева; - за периода от 1.05.2018 г. до 31.05.2018 г. в размер на 5 014, 49 лева; - за периода от 1.06.2018 г. до 30.06.2018 г. в размер на 32 067, 86 лева; за 1.07.2018 г. в размер на 1 455, 21 лева; за 2.07.2018 г. в размер на 8 612, 07 лева; за 3.07.2018 г. в размер на 9352, 76 лева. За периода от 1.06.2018 г. до 3.07.2018 г. дружеството е реализирало облагаем оборот в размер на 51 487, 90 лева и е достигнало оборот за задължителна регистрация по смисъла на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС на 3.07.2018 г. Това означава, че лицето е следвало да подаде заявление за регистрация до 10.07.2018 г., а е сторило това едва на 3.08.2018 г.

По отношение на възражението на касатора, че към 10.07.2018 г. не е съществувал утвърден образец – приложение № 1 към чл. 74, ал. 1 ППЗДДС, същото е разгледано в съдебното производство по обжалване на горецитирания акт за регистрация по ЗДДС. Липсата на образец за заявление за регистрация по ЗДДС към конкретната дата не променя законоустановените последици от действителното фактическо положение, като от значение е действащата норма на закона, регулираща съответното правоотношение и липсата на документ – образец на заявлението в ППЗДДС не отрича действието на закона.

1. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за наличие на противоречие на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, на което материалноправно основание е издаден процесният РА, с чл. 287 от Директива 206/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. В самата касационна жалба се съдържа, макар и неясно формулирано, искане да се отправи преюдициално запитване до Съда на ЕС с въпрос дали разпоредбата на чл. 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС позволява такава национална правна уредба, каквато е предвидена в чл. 96, ал. 1 ЗДДС и чл. 102, ал. 4 ЗДДС, с която се установяват два различни режима на регистрация по ЗДДС, с различни критерии и срок и съответно, възможно ли е страните – членки да установяват срокове, по - кратки от годишния такъв, определен в чл. 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, както е в настоящото производство. Така направеното искане е неоснователно.

Чл. 287 от Директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. за ДДС (в дял XII Специални режими, глава 1, Специален режим за малки предприятия) позволява на държавите членки да предоставят прагово освобождаване на данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не превишава определена в националното законодателство горна граница. България се е възползвала от тази възможност като в общия случай е освободила от облагане доставките на данъчно-задължени лица, чиито облагаем оборот е 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, а с оспорваната разпоредба на чл. 102, ал. 4 ЗДДС за определена категория субекти е намалила периода на това освобождаване. Разпоредбата третира задължения на доставчика по облагаема доставка за внасяне на данък върху доставки, с които надхвърля облагаемият оборот от 50 000, включително и за доставката, с която посоченият праг е надхвърлен. Принципът на данъчен неутралитет като основен принцип на общата система на облагане с ДДС в ЕС би бил нарушен, ако начисленият данък на доставчика, на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС, не подлежи на приспадане от получателя. Това обаче не зависи от законовата регламентация, съдържаща се в оспорваната разпоредба, а от липсата на правила за упражняване на правото на приспадане от получателя в този случай и административната практика при решаване на искания за приспадане в обсъжданата хипотеза.

Това, с което оспорената разпоредба засяга правното положение на доставчика, е обстоятелството, че е възможно той да не е получил платен ДДС от получателя по сделката, а да бъде задължен да внесе този данък. Събирането на дължимия ДДС от получателя по облагаемата доставка обаче е въпрос на спор между частно-правните субекти - страни по сделката и не е предмет на регулация от публичното право.

Отделно от изложеното, неподаване на заявление за задължителна регистрация, когато са налице условията за това, по същество е укриване на облагаемия характер на сделките, следващи момента на регистрация, а с изменението на чл. 102 и на тази, с която се надхвърля прага на облагаемия оборот. Съгласно т. 49 от мотивите на Решение на СЕС от 5.10.2016 г. по дело С-576/15 г., ЕТ "М. Маринова", Съдът приема, че "... що се отнася до принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране (вж. решения от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark, C 174/08, EU: C: 2009: 669, т. 41, както и от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C 502/13, EU: C: 2015: 143, т. 50), следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно, данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C 131/13, C 163/13 и C 164/13, EU: C: 2014: 2455, т. 48 и от 28 юли 2016 г., Astone, C 332/15, EU: C: 2016: 614, т. 58).

Предвид изложеното, разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, сама по себе си, не нарушава принципа на данъчен неутралитет и същата не противоречи на Общностното право. Поради това искането за отправяне на преюдициално запитване се явява неоснователно и следва да бъде отхвърлено.

1. На следващо място, следва да се посочи, че с решение № 8 от 30.06.2020 г. по к. д. № 14/2019 г. на Конституционния съд на РБ е отхвърлено искането на Висшия адвокатски съвет за установяване на противоконституционност на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Прието е, че не са налице твърденията за противоречие на цитираната норма с чл. 4, ал. 1 и 2, чл. 5, ал. 4, чл. 6, ал. 2, чл. 17, ал. 3, чл. 19, ал. 2, чл. 60, ал. 1 от Конституцията на РБ.

1. Неоснователни са останалите възражения на касационния жабоподател за неправилност на обжалвания съдебен акт. Доколкото е установено по категоричен начин, че към 3.07.2018 г. дружеството е реализирало облагаем оборот над 50 000 лева, то за него е възникнало задължение по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 10.07.2018 г. вкл. Приложените към писмените бележки решения по адм. дело № 14144/2019 г. и по адм. дело № 2161/2020 г. по описа на Върховния административен съд не са относими към настоящия спор, тъй като касаят други факти. По първото решение се установява, че облагаемият оборот в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. 1 ЗДДС е достигнат да 2.06.2018 г., а в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС оборотът е достигнат на 3.06.2018 г. В настоящия случай няма обсъждане на хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. 1 ЗДДС, а е приложена хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС. По второто решение срокът за подаване на заявлението за регистрация по ЗДДС по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС е бил до 15.07.2018 г., а заявлението е подадено само с три дни закъснение. Тези факти също не могат да бъдат съотнесени с фактите в настоящото производство, доколкото в процесния случай срокът за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС е изтекъл на 10.07.2018 г., а заявлението е подадено едва на 3.08.2018 г., т. е. налице е дълъг период от време на бездействие от страна на ревизираното лице.

1. По отношение на конкретния размер на определения с РА ДДС за отделните периоди 4.07.2018 г. – 31.07.2018 г. касационната инстанция намира същия за правилен и съответстващ на събраните по делото писмени доказателства. Действително вещото лице по основното заключение по ССчЕ е установило разлика с определеното в хода на ревизията, но констатациите за отделните му периоди не следва да бъдат взети предвид. В допълнителното заключение по ССчЕ изрично е отразено, че съгласно представените от ревизираното лице справки за процесния период приходите на "Димитров 007" ЕООД са осчетоводявани месечно на база месечен отчет по ФУ. Такъв е подходът и на приходните органи. Според основното заключение по ССчЕ оборотът на дружеството за периода 4.07.2018 г. – 31.07.2018 г. съгласно дневните финансови отчети е в размер на 419 446, 67 лева, към която сума експертът не е прибавил сумата от 1487, 90 лева – остатък над достигнатия оборот от 50 000 лева или общата сума е 420 934, 57 лева, която съвпада с тази, посочена в РА. Съответно, според заключението по ССчЕ оборотът на дружеството за периода 01.08. – 15.08.2018 г. съгласно дневните финансови отчети е в размер на 85 317, 61 лева, която съвпада с тази, посочена в РА. Вещото лице е установило разлика относно реализирания оборот по фискалните бележки по КЛЕН, доколкото за отделни ФУ дневните отчети на дружеството са издадени в ранни часове – след 00: 00 часа, която е приключвала физическата дейност на обектите. Така приетата разлика за отделните периоди в посока увеличение на оборота за 4.07-31.07.2018 г. – 422 339, 45 лева / вместо приетото в РА 420 934, 57 лева/ и в посока намаление на оборота за 01.08-15.08.2018 г. – 74076, 52 лева / вместо приетото в РА 85 317, 61 лева/ в основното заключение на вещото лице не следва да бъде възприета, тъй като както се установява по безспорен начин приходите на дружеството са осчетоводявани месечно на база на месечен отчет на ФУ, както е прието от приходните органи.

По така изложените съображения, доводите в касационната жалба се явяват неоснователни и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за касационната инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3202, 44 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение