Решение № 8142 от 31.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3311/2019 г.

Решение № 8142 от 31.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3311/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 421 от 21.01.2019 г., постановено по адм. д. № 611/18 г. Административен съд Стара Загора, трети състав, е отменил по жалба на "Макс Инвестстрой"-ООД – гр. Стара Загора, ЕИК 203918745, ревизионен акт № Р – 16002417008927 – 091 – 001 от 18.07.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 581 от 8.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. Пловдив, в частта му за допълнително начислен ДДС в размер на 20 487, 25 лв. за данъчен период 02/2018 г. с прилежащи лихви и в частта за отказано право на данъчен кредит в размер на 721, 50 лв. за данъчен период м. 09/2017 г., като незаконосъобразен. С решението съдът е отхвърлил жалбата на "Макс Инвестстрой"-ООД – гр. Стара Загора против частта от ревизионния акт, с която на дружеството е начислен допълнително ДДС за данъчен период м. 02/2018 г. в размер на 17 596, 32 лв. Съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Г. Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в посочената му част и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции.

Ответното по касационната жалба дружество "Макс Инвестстрой"-ООД – гр. Стара Загора чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на директор на Д "ОДОП"-гр. Пловдив. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С решението си Административен съд Стара Загора е отменил по жалба на "Макс Инвестстрой"-ООД – гр. Стара Загора, ЕИК 203918745, ревизионен акт № Р – 16002417008927 – 091 – 001 от 18.07.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 581 от 8.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. Пловдив, в частта му за допълнително начислен ДДС в размер на 20 487, 25 лв. за данъчен период 02/2018 г. с прилежащи лихви и в частта за отказано право на данъчен кредит в размер на 721,50 лв. за данъчен период м. 09/2017 г., като незаконосъобразен. В отхвърлителната му част като необжалвано, решението на първоинстанционният съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане.

Решаващият съд е приел, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при спазване на административно-производствените правила. Съдът е описал и установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, както и констатациите на приходните орган, поради които е отказано право на данъчен кредит в размер на 721, 50 лв. по фактура № 205/27.09.2017 г., издадена от "Онсет"-ООД и съответно са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 20 487, 25 лв. за данъчен период 02/2018 г.

След излагане на констатациите на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства и възраженията на жалбоподателя, решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

По отношение непризнатото право на данъчен кредит по доставката на "Онсет"-ООД /мотивите са на стр. 17 – 18 от решението, съответно л. 1501 от делото/ съдът е извършил на първо място тълкуване на понятието доставка, право на данъчен кредит и прочие, възпроизвел е констатациите на органа по приходите за липса на реална доставка по процесната фактура с предмет СМР с включени материали и труд – не са представи доказателства за получаване на материалите, не е конкретизирано къде са извършени СМР, по същото време ревизираното дружество е имало сключен договор с друг изпълнител, който е разполагал с работници, техника и транспорт. Решаващият съд е приел, че констатациите на ревизиращия екип в тази насока са незаконосъобразни и се опровергават от събраните по делото доказателства. Мотивите на съда в тази насока са твърде пространни, за да се възпроизвеждат в мотивите на настоящето решение, но систематизирани, могат да бъдат сведени до следното: - предмет на доставка по фактурата са строително-монтажни услуги, а не доставка на стоки, поради което неправилно си твърди, че стоките не са конкретизирани и не е установено къде са получени; към фактурата има представен двустранно подписан протокол за извършени и приети СМР, съответно стокова разписка за продажба на стоки; обясненията на управителя на ревизираното дружество и тези на доставчика не се разминават, каквито констатациите се съдържат в ревизионния акт; обстоятелството, че на обекта са извършвани СМР и от друго дружество са без значение за правото на данъчен кредит; доставчикът е представил доказателства относно придобиване на стоките, съхранение, транспорт, влагане в обекта и прочие; от доказателствата по делото се установява вида на договорените СМР, периода на извършване, обема им и обекта, на който са извършени; доставчикът е разполагал с персонал; цената на услугата е заплатена от получателя. Направен е краен извод, че от събраните по делото доказателства се установява реално извършване на доставката по процесната фактура, поради което органът по приходите неправилно е приложил нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е отказал право на данъчен кредит.

Мотивите на решаващия съд относно частта от ревизионния акт, с която на "Макс Инвестстрой"-ООД – Ст. Загора са определени допълнително задължения за ДДС за данъчен период 02/2018 г. в размер на 20 487, 25 лв. и прилежащи лихви, са изложени на стр. 13 – 17 от решението, съответно л. 1449 – 1500 от първоинстанционното дело. В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди дружеството е извършвало строителство на жилищна сграда с гаражи, магазини и съоръжения в поземлен имот в [населено място], [улица], като собствеността върху терена е била прехвърлена от собствениците на поземления имот, които са си запазили правото на строеж за самостоятелни обекти в сградата. Установено е още, че за изграждане на сградата дружеството е ползвало строителни фирми, като сградата е въведена в експлоатация на 8.02.2018 г., когато е издадено съответното удостоверение. По отношение на допълнително начисленото право на данъчен кредит констатациите на приходния орган се изразяват в следното: част от клиентите на дружеството са получили своите обособени части от сградата в напълно завършен вид, т. е. извършени са строителни дейности и довършителни работи, въпреки че такива не са посочени в нотариалния акт за учредяване на право на строеж; дружеството не е начислило ДДС за извършеното строителство, ведно с довършителните работи след груб строеж, което представлява безвъзмездно прехвърляне на собственост или друго вещно право на трети лица, които се приравняват на възмездна доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС; за дата на възникване на данъчно събитие е приетата датата 8.02.2018 г., когато сградата е въведена в експлоатация; от дружеството не са издадени фактури както за продажба на СМР, така и за продажба на учредено право на строеж за съответни обекти от сградата; плащанията от купувачите Е. Филипова, С. Трифонов и Д. Димитрова за покупка на определени части от сградата са отразени по сметка 412 Клиенти по аванси, но за тях не са отчетени приходи за 2016 и 2017 г. и не е начислен ДДС; към датите на съответните нотариални актове за учредяване на право на строеж "Макс инвестстрой"-ООД не е регистрирано по ДДС лице, но е регистрирано на 12.08.2016 г.; за тези плащания са приложими разпоредбите на чл. 25, ал. 7 и 8 ЗДДС, а за извършените допълнително довършителни работи са налице хипотези по чл. 6, ал. 3, съответно чл. 9, ал. 3 ЗДДС. По изложените констатации с ревизионния акт е начислен допълнително ДДС по извършени доставки за следните купувачи – Е. Филипова 9 123, 39 лв.; С. Трифонов – 5 538, 85 лв.; Д. Димитрова – 5 461, 19 лв. и В. Кюркчиева - 363, 82 лв. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен в тази му част, като систематизирани мотивите му могат да бъдат сведени до следното: А. По отношение на доставки към лицата Е. Филипова; С. Трифонов и Д. Димитрова: 1. Съдът е описал нотариалните актове, по силата на които трите физически лица са придобили право на строеж върху определени обекти в сградата. 2. Към датите на сключване на договорите между физическите лица и дружеството, последното не е било регистрирано по ЗДДС, поради което няма задължение да начислява ДДС. 3. По делото не се доказва настъпило данъчно събитие, обуславящо задължение за начисляване на ДДС. Липсват доказателства за възлагане на строителна услуга с довършителни работи, съответно направени във връзка с това авансово плащания. Посочените суми могат да бъдат обвързани с учреденото право на строеж върху обектите, но от това не следва автоматично извод за възникнало данъчно събитие за доставка с предмет строителство и довършителни работи. 4. Дружеството е отразило постъпилите суми в сметка 412 Клиенти по аванси, не е отчело приходи за 2016 г. и 2017 г., но не се твърди и настъпило данъчно събитие за тези данъчни периода, макар сградата да е изградена в груб строеж през м. април 2017 г.; 5. Дружеството е реализирало обектите, предмет на посочените 3 бр. нот. актове доколкото е изпълнило строителството на цялата сграда, ако сумите получени от придобилите правото на строеж лица са за заплащане на услуги по изграждане на обектите, то датата на данъчното събитие не възниква през м. 02/2018 г., когато сградата е въведена в експлоатация, а възниква през м. април 2017 г., когато същата е изградена на груб строеж.; 6. В ревизионния акт не се съдържат подобни констатации, а се твърди, че е реализирана доставка с предмет строителство, ведно с довършителни работи след груб строеж, с каквато не могат да се обвържат извършените плащания от физическите лица. В решението на директора на Д "ОДОП" – Пловдив са изложени коригиращи мотиви, че въпросните услуги по строителство и довършителни работи съставляват безвъзмездно предоставяне на услуги на трети лица, когато за тях е приспаднато право на данъчен кредит и се приравняват на възмездна доставка по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Съдът е приел, че тази разпоредба не е приложима в случая, тъй като физическите лица не притежават качеството на изброените в нормата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. 7. Не са изложени и констатации за наличие на основания от визираните в чл. 122, ал. 1 ДОПК и относими за данъчен период 02/2018 г., за да се определя данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. 8. Направен е краен извод, че неправилно са определени задължения за ДДС за извършени доставки към трите физически лица и ревизионния акт се явява незаконосъобразен в тази му част. Б. По отношение на начислен ДДС в размер на 363, 82 лв. по доставката към В. Кюркчиева: 1. Описана е фактическата обстановка по тази част от ревизионния акт. 2. Прието е за доказано, че "Макс инвестстрой"-ООД е прехвърлило на В. Кюркчиева апартамент № 5 с прилежащ склад със степен на завършеност груб строеж съгласно п. 2 на нотариален акт 43/2.08.2017 г. за покупко-продажба на недвижим имот и учредяване на право на ползване. 3. Издадената фактура № 14/2.08.2017 г. с данъчна основа 37 486, 74 лв. и ДДС 7 497, 35 лв. включва общата стойност на доставките по нотариалния акт, плащането на цената е направено от Кюркчиева, не се установяват възложени, съответно изпълнени от ревизирано лице довършителни работи в нейна полза.

Решението на Административен съд – гр. Стара Загора е правилно и законосъобразно в отменителната му част за непризнато право на данъчен кредит в размер на 721, 50 лв. за данъчен период м. 09/2017 г. и неправилно като постановено в нарушение на закона в останалата му отменителната част относно допълнително начислен ДДС в размер на 20 487, 25 лв. за данъчен период 02/2018 г. с прилежащи лихви.

В касационната жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. Пловдив против отменителната част за непризнато право на данъчен кредит в размер на 721, 50 лв. за данъчен период м. 09/2017 г. се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд –Ст. Загора поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е обсъдил относими към спора факти и обстоятелства, в резултат на което е направил необосновани изводи за реалност на доставката и незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Решаващият съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на приходния орган, въз основа на които е прието, че липсва реална доставка по процесната фактура и е отказано право на данъчен кредит, възраженията на задълженото лице, събраните в хода на делото доказателства Съдът е направил тълкуване на относимите към спора правни норми, на института на правото на данъчен кредит, и правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. След това същият е пристъпил към разглеждане по същество на въпроса за материалната законосъобразност на издадения ревизионен акт. Изградените в тази насока мотиви, според които оспореният ревизионен акт е не законосъобразен и констатациите му се оборват от ангажираните от жалбоподателя доказателства, са логически обосновани на фактите по делото, при правилно приложение на материалния закон и споделят от настоящата съдебна инстанция.

По същество оплакванията на касатора се изразяват във възпроизвеждане на констатациите на ревизионния акт по отношение на посочената фактура. Отново се излагат доводи, че в хода на ревизията не е било установено наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, че не е доказано начина на транспортиране на стоката, че фактурата е фиктивна и прочие.

Направените оплаквания са неоснователни.

С оглед на данните по делото административният съд правилно е приел, че за установяване на спорния въпрос между страните – налице ли е реалност на доставката по процесната фактура. Анализирайки събраните доказателства по делото решаващият съд е направил обоснован извод, че оборват констатациите на ревизионния акт за липса на реална доставка. Въпросните доказателства установяват не само предаването на резултата от изпълнението между страните по доставката/което решаващо обстоятелство за доказване реалността на доставката съгласно решенията на СЕС/, съответно влагането на материалите при изпълнението на СМР, но и възможността на доставчика да изпълни със свои сили /материални и кадрови/ подобен род услуги. Обстоятелството, че по същото време други СМР в същата сграда са били възложени на друг изпълнител не води до извод, че процесната фактура е фиктивна, още повече че по делото няма обективни данни задълженото лице да е участвало в данъчната измама.

Като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази му част и е уважил подадената жалба срещу него като основателна, Административен съд – гр. Стара Загора е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Основните оплаквания на касатора против останалата отменителна част от решението – за определените с ревизионния акт допълнителни задължения за ДДС в размер на 20 487, 25 лв. за данъчен период 02/2018 г. с прилежащи лихви, са за допуснато нарушение на материалния закон. Излагат се аргументи, че при поначало безспорна фактическа обстановка първоинстанционният съд неправилно е приел, че не е настъпило данъчно събитие и за дружеството не е възникнало задължение за начисляване на данък.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По тази част от ревизионния акт няма спор от фактическа страна, същата правилно е възприета и от първоинстанционния съд. Спорът се свежда единствено по тълкуването и прилагането на материалния закон.

Настоящата съдебна инстанция споделя доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон от страна на първоинстанционния съд, като в тази насока следва да бъде посочено следното:

Според определението в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 относно общата система на ДДС "доставка на стока" е прехвърлянето на право на разпореждане с материална собственост като собственик. Съгласно постоянната практика на СЕС понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. ЗЗ от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело C-78/12, "Евита- К"/. Съгласно чл. 6, ал. 1 вр. чл. 5, ал. 1 ЗДДС учредяването на вещно право на строеж е доставка на стока, а чл. 45, ал. 2 ЗДДС в приложимата редакция разпорежда, че учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на завършване в груб строеж на сградата и в правото на строеж не се включват извършените строително- монтажни работи.

Според чл. 25, ал. 7 ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка; в тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане, а според алинея осма когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката.

От доказателствата по делото се установяват следните обстоятелства:

1. договорите за учредяване на право на строеж върху обособени обекти от сградата между "Макс Инвестстрой"-ООД и физическите лица Е. Филипова, С. Трифонов и Д. Димитрова са сключени съответно на 29.06.2016 г. за първата и 28.07.2016 г. за последните двама;

2. получените суми са отразени по сметка 412 Клиенти по аванси, по за тях не са отчетени приходи за 2016 и 2017 г. и не е начислен ДДС;

3. "Макс Инвестстрой"-ООД не е регистрирано по ЗДДС към момента на сключване на договорите за учредяване на право на строеж. Същото е регистрирано по ЗДДС считано от 12.08.2016 г.

4. Сградата, в която се намират въпросните обекти, е построена на груб строеж през м. април 2017 г. / акт за приемане на конструкция образец 14 от 26.04.2017 г.

5. Сградата е въведена през експлоатация през м. февруари 2018 г. /удостоверение 19 – 16 – 31 от 8.02.2018 г.

6. 3. Строителството на сградата е извършено от "Макс Инвестстрой" –ООД до въвеждането й в експлоатация.

По отношение на извършените плащания от Е. Филипова, С. Трифонов и Д. Димитрова са приложими разпоредбите на чл. 25, ал. 7 и 8 ЗДДС относно момента на настъпване на данъчното събитие, тъй като въпросните плащания са авансови / правото на строеж още не е възникнало/, към момента на извършването им "Макс Инвестстрой"-ООД не е регистрирано по ЗДДС, а правото на строеж е изпълнено окончателно към момента на въвеждане на сградата в експлоатация. Независимо от възникването на данъчно събитие, задълженото лице не е начислило дължимия ДДС, поради което това е това е извършено от ревизиращия екип и върху направените авансови вноски е начислен ДДС в размер на 10 500 лв.

Ако се възприеме изложеното от първоинстанционния съд относно момента на възникване на правото на строеж - към момента на построяването на сградата на груб строеж/чл. 181 ЗУТ/, то в тази хипотеза данъчното събитие би възникнало през м. април 2017 г. и върху горната сума бе следвало да се дължи по-висок размер лихва.

Нормата на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС разпорежда, че за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.

Нормата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС определя, че за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.

От събраните по делото се установява, че задълженото лице е извършило цялото строителство на жилищната сграда, в това число и на обектите, придобити от физическите лица Филипова, С. Трифонов, Д. Димитрова и В. Кюркчиева. При извършване на строителство дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактурите за материали и труд. В същото време то не е издало фактури и не е начислило ДДС за извършените от него строителни услуги по отношение на четирите физически лица. Поради това са налице хипотези по чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС по отношение на материалите и чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС по отношение на услугите. Въпросните две хипотези са приложими поради това, че доставките са извършени за цели, различни от икономическата дейност /реализиране на печалба в областта на строителството/, а не че въпросните физически лица попадат в категорията на лицата, посочени в хипотезиса на правните норми, каквито мотиви е изложил първоинстанционния съд. Данъчната основа, върху която е начислен данъка в размер на 9 987, 25 лв., е определена на база представена от самото дружество информация относно себестойността на извършените от него строително-монтажни работи за въвеждане на обектите в експлоатация, като по този начин е съобразено и тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз от 19.12.2012 г. по дело С – 549/11 /делото "Орфей България"/ относно начина на определяне на данъчната основа.

Като е стигнал до други правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд – Стара Загора е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Макс Инвестстрой"-ООД противоревизионен акт № Р – 16002417008927 – 091 – 001 от 18.07.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 581 от 8.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. Пловдив, в частта му за допълнително начислен ДДС в размер на 20 487, 25 лв. за данъчен период 02/2018 г. с прилежащи лихви, следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част, в която Д "ОДОП"-гр. Пловдив е била осъдена да заплати на "Макс Инвестстрой"-ООД разноски по делото над 17, 63 лв.

При този изход на процеса "Макс Инвестстрой"-ООД следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОДОП"-гр. Пловдив още разноски по делото в размер на 2 248, 89 лв. за двете съдебни инстанции, включващо съответен размер държавна такса и юрисконсулско възнаграждение.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,