Решение № 4610 от 19.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1481/2015 г.

Решение № 4610 от 19.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1481/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Валентин Георгиев Георгиев, чрез процесуалния му представител адв. Оля Ботева против решение № 451 от 27.11.2014 г. на Административен съд Велико Търново постановено по адм. д. № 857/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 151101779/11.04.2012 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП-Велико Търново в частта, в която е потвърден с Решение № 435/13.08.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново. В касационната жалба се твърди неправилност на решението в обжалваната му част поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на РА в съответната част. Претендира разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор на касационната жалба по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на спора пред административния съд е бил Ревизионен акт № 151101779/11.04.2012 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП-Велико Търново в частта, в която е потвърден с Решение № 435/13.08.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, с който са определени допълнително задължения за внасяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 57270,19 лв. и лихва в размер на 26651,74 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 27205,86 лв. и лихви в размер на 8557,52 лв., данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 10363,45 лв. и лихви в размер на 3259,79 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 18728,24 лв. и лихви в размер на 3733,31 лв., вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 2864,85 лв. и лихви в размер на 2564,83 лв., вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 3728,94 лв. и лихви в размер на 2327,28 лв., вноски за ДДО за самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 2774,96 лв. и лихви в размер на 1107,94 лв. -, вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 782,25 лв. и лихви в размер на 700,17 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 1096,75 лв. и лихви в размер на 684,50 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 1067,29 лв. и лихви в размер на 426,13 лв., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 968,40 лв. и лихви в размер на 468,82 лв., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 1316,10 лв. и лихви в размер на 424,30 лв., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 1707,67 лв. и лихви в размер на 344,26 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Приел е, че в хода на ревизионното производство правилно на ревизираното лице са определени данъчни задължения 2007-2010 г. по чл. 48 ЗДДФЛ за вноски за ДОО и за здравно осигурителни вноски. Приел е че въз основа на тях се установява, че сумите по сметките на касационния жалбоподател, представляват комисионни за извършените от него услуги по намиране на продавач на земеделска земя, а не представляват суми за заплащане на продавачите на земеделска земя за продадените имоти. Обжалваното решение е частично неправилно. Относно оплакването за липса на заповед на изпълнителния директор на НАП, с която да бъде удължен срока за ревизията, същото е неоснователно. По време на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Заповедта за възлагане на ревизиите и последвалите 3 заповеди за изменение на първоначалната Заповед са получени лично от касационния жалбоподател. По делото е приложена заповедта за продължаване срока на ревизията, поради разширяване на ревизирания период и поради големия обем документ, които следва да се съберат и анализират. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК поради укрити доходи и несъответствие на декларираните доходи и имущественото състояние на касационния жалбоподател. Тези обстоятелства се доказват в хода на ревизията. Съдът е потвърдил като законосъобразен РА и в частта относно определените с него задължения за ЗОВ за периода 2007 - 2009 г. по реда на чл. 124а от ДОПК. Настоящият състав намира, че в частта относно определените задължения за ЗОВ за периода 2007 г. - 2009 г., решението е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Цитираната разпоредба е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в случая тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. С оглед тези съображения, решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта, в която на Валентин Георгиев Георгиев са установени задължения за ЗОВ както следва:, вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 2864,85 лв. и лихви в размер на 2564,83 лв., вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 3728,94 лв. и лихви в размер на 2327,28 лв., вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 2774,96 лв. и лихви в размер на 1107,94 лв. -, вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 782,25 лв. и лихви в размер на 700,17 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 1096,75 лв. и лихви в размер на 684,50 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 1067,29 лв. и лихви в размер на 426,13 лв., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 968,40 лв. и лихви в размер на 468,82 лв., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 1316,10 лв. и лихви в размер на 424,30 лв., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 1707,67 лв. и лихви в размер на 344,26 лв. В тази част решението е неправилно и следва да бъде отменено. Решението е правилно в частта относно установения с РА данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007-2009 г. Съдът не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата по делото, както се твърди в жалбата. В съдебното решение съдът е обсъдил всяко едно от събраните по този ред доказателства - множество нотариални актове от съответните Служби по вписванията, поотделно и в съвкупност с всички останали събрани по делото доказателства, в резултат на което е изяснил правилно фактическата обстановка по спора. Мотивите на съда са ясни и подробни, а изложените съображения последователни и обосновани ог анализираните доказателства. След задълбочено анализиране на събраните по делото доказателства съдът е достигнал до правилния и обоснован извод, че жалбоподателят през ревизираните периоди е реализирал доходи от извършване на услуги с личен труд, представляващи възнаграждения за посредничеството при извършените от Валентин Георгиев продажби на недвижими имоти (земеделски земи), в качеството му на пълномощник на продавачите на имотите. В хода на ревизията въз основа на събраните доказателства органите по приходите са установили, че за процесните отчетни периоди 2007 г. - 2009 г. ревизираното лице Валентин Георгиев е участвал в сключването на множество сделки за покупко-продажба на земеделска земя в качеството му на пълномощник на продавачите на имотите - физически лица. Като купувачи на земите са установени дружествата "СЕРЕС" АД, "Фонд за земеделска земя Мел Инвест" АДСИЦ, "Агро Финанс" АДСИЦ, "Лили" ЕООД. "АГРОТРЕЙД КОМЕРС" ООД, ЕТ "Мирена 99 - Любомир Василев" и "БОСТЪН ЛЕНД ФЪНД" ЕАД. По време на цялата ревизия по отношение на тези сделки Валентин Георгиев е представил единствено писмени обяснения, в които е посочил, че всички безвъзмездни услуги, които е правил, са на роднини и близки познати. Ревизираното лице не е представило никаква друга информация, в това число и за конкретни лица - упълномощители, конкретни сделки, нито е посочило трети лица, в които се намира нужната информация. Правилно органите по приходите, а в последствие и съда не са кредитирали твърдението на ревизираното лице, че същото е посредничило на близки и приятели напълно безвъзмездно, без да е получавало доходи под формата на комисионни от собствениците на земите. Правилно е приел първоинстанционният съд, че ревизираното лице в продължение на няколко години е извършвал сериозна по мащабите си дейност по намиране на продавачи и купувачи на земеделски земи от различни населени места в страната, сключване на самите сделки, в качеството му на пълномощник на продавачите на земите и горите, получаване от купувачите и изплащане на продавачите на сумите по тези сделки, възлизащи на милиони левове, без да е реализирал доходи от нея. Такава дейност обичайно се извършва срещу възнаграждение, за което свидетелстват и установените факти за изплащане на комисионни на лицата Роза Коджабашева и Николай Флоров, които осъществяват такава по вид и обем дейност, чийто размер на комисионното възнаграждение е взет от органите по приходите като аналог при определяне при ревизията на данъчната основа за облагане на тези доходи на касатора. Следва да се има предвид, че при извършените насрещни проверки на някои от лицата, собственици на земите, на които Валентин Георгиев е бил пълномощник, нито едно oт тях не е представило никакви документи относно тези сделки. Всички са заявили, че не са им предоставени никакви документи от Валентин Георгиев, в т. ч. и нотариалните актове и разходни документи за получени суми. Освен това съгласно представен при насрещната проверка на "Бостън Ленд Фънд"" ЕАД НА № 97/24.07.2008 г., Благовест Георгиев Петров чрез пълномощника си Валентин Георгиев, продава на "Бостън Ленд Фънд" ЕАД чрез пълномощника си Валентин Георгиев земеделски земи 16.164 дка за сумата от 6456.60 лв. Съгласно обясненията на продавача на земи те Благовест Георгиев, същият не е получил копие от нотариалния акт за продажбата, както и разходни документи, но твърди, че е получил по сделката сумата от 4860 лв. от Валентин Георгиев. От изложеното е видно, че Валентин Георгиев не е платил пълната цена по НА 97/24.07.2008 г. на продавача на имота, която е получил в качеството си на негов пълномощник в пълен размер от купувача. Органите по приходите са установили, че съгласно НА № 14/18.09.2008 г. няколко физически лица чрез пълномощника си Валентин Георгиев продават на "ФЗЗ Мел Инвест" АДСИЦ 53.892 дка земеделска земя за сумата от 22634.64 лв., която пълномощникът на фонда е заплатил на пълномощника на продавачите в брой, преди подписването на НА. След извършена насрещна проверка на продавачите на земите Ленка Христова, Радка Златарска. Николина Иванова, Петя Миткова, Зинка Стаменова, Ренета Крумова. Станимир Шопов се установява, че Валентин Георгиев им е заплатил значително по-малка сума в порядъка от 160-260 лв. на декар, при условие, че цената, заплатена му от фонда е 420 лв. на декар. /22634.64 лв.: 53.892 дка/, като на нито едно от лицата продавачи на имотите Валентин Георгиев не е предоставил копие от нотариалния акт и документ за разплащането. С оглед на така събраните доказателства правилни са изводите на съда, че Валентин Георгиев е получавал като комисионна от продавачите за посредническата си дейност при покупко-продажба на земеделски земи, чрез задържане на част от продажната цена по сделката, суми значително по-високи от 10 лв. на декар. За това свидетелстват и обясненията на Николай Флоров, който в качеството си на пълномощник на "Бостън Ленд Фънд" ЕАД е преупълномощил Валентин Георгиев да намира земеделски земи и да сключва сделки. Съгласно тези обяснения Флоров е давал таван на цената, на която Валентин Георгиев е купувал, като в този таван възлиза и неговата комисионна. Според Флоров "Тя беше 10 лв. на декар - но аз не бях сигурен в това. Възможно е тази сума да е била и по голяма". Предвид на това правилно решаващият състав е приел, че липсва основание да се приеме по-нисък размер на комисионна за жалбоподателя от този приет от органите по приходите в хода на ревизията. Във връзка с горното неоснователно се явява възражението на касатора, че при определяне цената на комисионната от тази дейност съдът е следвало да вземе предвид като аналог размерът на комисионното възнаграждение в представените от него в хода на съдебното производство 5 граждански, договора, който според тях е договорен в порядъка от 0.5 лв. - 2 лв. на декар или 0.5% от стойността па извършените сделки. При постановяване на решението си съдът е обсъдил много подробно така представените граждански договори и въз основа на мотивирани и логични мотиви е приел, че същите не могат да се кредитират като доказателство, установяващо аналог на реализирани доходи от други лица, упражняващи същата посредническа дейност като касатора. Това е така защото на първо място при извършените насрещни проверки на продавачите на имота се установява, че касаторът е задържал за себе си суми значително надвишаващи размера на договорените комисионни в представените граждански договори. На следващо място съдът много подробно е разгледал клаузите в тези договори, техния срок на действие, който не обхваща голяма част от ревизираните периоди, и най-вече е отчел липсата на каквито и да е било доказателства, установяващи по делото изпълнението на тези договори и някакъв размер на реално изплатена комисионна на посредниците по тях. В хода на ревизията е установено, че през процесиите ревизирани периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г. по банковите сметки на Валентин Георгиев са постъпвали парични средства от трети лица - Николай Флоров Иванов, "Грат инвест", "Уникорно" ООД, Мирослав Милков Ангелов, Виктор Генадиев Мартинов, "В Пауер" ЕООД, "В. Пауър II" ООД, ЕТ "Мирена 99-Любомир Василев", Аргир Вилданов Коджабашев, и превод банка Бисера, за които при ревизията не са били представени доказателства относно основанията за получаването им от ревизираното лице. В резултат на това органите по приходите са приели получените суми по банковите сметки на жалбоподателя за доходи от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. формиращи част от данъчна основа определена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. В тази част на спора правилно съдът е приел за недоказани твърденията на касатора, че така получените суми са му превеждани от лицата за закупуване на земеделска земя. В хода на съдебното производство са били предприети процесуални действия от страна на жалбоподателя за събиране па доказателства от някои от лицата, извършили банкови преводи и от Служби по вписванията. Съдът при постановяване на решението си е анализирал всяко едно от тези доказателства поотделно и в съвкупност с всички други установени по делото факти и обстоятелства и е направил правилен извод, че същите не установяват основанията за преводите. По отношение на Николай Флоров, "В. Пауър" ООД и "В. Пауър II" ООД се твърди, че Валентин Георгиев е получил суми от тези лица във връзка с посредничеството му при закупуване на земеделски земи от тях. Никое от лицата обаче не е представило доказателства в тази насока. Oт друга страна видно от съдържанието на приложените по делото НА, изискани от съответните Служби по вписванията, същите не могат да докажат, че на основание така сключените сделки горепосочените лица са превеждали по банков път парични суми на жалбоподателя. На първо място преведените суми са в по-голям размер от продажните цени по нотариалните актове. На следващо място датите и сумите на преводите не могат да бъдат обвързани по никакъв начин с датите на представените НА. На следващо място по тези на жалбоподателят е действал като пълномощник на продавачите на земеделски земи, Николай Флоров като пълномощник на купувачите, а "В. Пауър" ООД и "В. Пауър II" ООД като купувачи. Видно от съдържанието на НА в тях е записано, че продажната цена по сделките е изплатена на продавачите чрез пълномощника им от купувача напълно и в брой преди подписването на нотариалния акт. Toecт по тези НА купувачът е заплащал цената по сделката на Валентин Георгиев в качеството му на пълномощник на продавачите в брой. С оглед на това тези нотариални актове не могат да докажат основанието за извършените преводи към ревизираното лице. От представения от Мирослав Ангелов НА № 16/24.09.2008 г., на които се позовава касаторът, се установява, че същият не може да служи като основание за извършване на превод на сумата от 24 449 лв. от Мирослав Ангелов на Валентин Георгиев, тъй като Валентин Георгиев не е участвал в тази сделка в качеството му на пълномощник на продавачите или на Мирослав Ангелов, съответно няма основание Мирослав Ангелов като пълномощник на купувача да му превежда каквато и да е било сума, представляваща продажната цена по сделката. Освен това преведената сума на жалбоподателя не съвпада със сумата по нотариалния акт 17229.87 лв., а от друга страна в нотариалния акт е записано, че цената по сделката е заплатена в брой преди подписване на договора. По отношение на останалите лица "Уникорно" ООД, Виктор Мартинов, "Гpaт инвест", Аргир Коджабашев и Любомир Василев правилно е прието, че в хода на съдебното производство не са представени доказателства, които да установяват основанието за преводите от горепосочените лица. С оглед всичко изложено правилни са изводите на съда, че получените от Валентин Георгиев суми чрез банкови преводи и вноски следва да се смятат като доходи от други източници по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ, които са облагаеми по силата на чл. 12 и чл. 35, т . 6 от ЗДДФЛ. Във връзка с гореизложеното първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила в тази си обжалвана част. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 3480 лв., вместо присъдените 4341,65 лева. Касаторът е направил искане за присъждане на разноски пред касационната инстанция, но не е представил доказателства за сторени такива. На основание изменението на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 на ДОПК в сила от 1.01.2016 г. и направеното искане от ответника по касация, следва да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, съобразно материалния интерес, за който жалбата е уважена на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 във връзка с чл. 9, ал. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения - в размер на 3066 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,