Решение № 3314 от 23.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2855/2015 г.

Решение № 3314 от 23.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2855/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 147/9.01.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 5357/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 2101200857/26.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер 27 066.67 лева по фактури, издадени от ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански", ведно със съответните лихви, както и в частта относно определения допълнителен корпоративен данък за 2007 г. в размер 7 870.14 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдъпроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон. В касационната жалба се отправят упреци към извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Възсъздават се съжденията от юрисдикционния акт при оспорпването по административен ред за пропуск на РЛ и доставчика да съставят дължимите по сключения между тях договор актове за установяване на изпълнението; липсата на трудов ресурс у доставчика; неустановеното доставяне на материалите; недоказаната редовност на водене на счетоводството от доставчика; отсъствието на актове обр. 19, съставени между доставчика и РЛ и акцентът в решението на съществуването на такива със страни РЛ и неговия възложител. Очертана е връзката между споровете по ЗДДС и ЗКПО, за да е обоснове неправилност на решението и в частта разпореждаща отмяна на РА относно установеното задължение за корпоративен данък и закъснителна лихва за него. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендират се доловодни разноски, съизмерени с юрисконсултското възнаграждение, за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация "Агро консултинг груп" ЕООД, чрез повереника си адв. Ралчева отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Обжалваното решение е постановено във второ по ред първоинстанционно производство - след частичната отмяна на решение № 6031/7.10.2013 г. на АССГ по адм. д. № 1089/2013 г. с решение № 7312/30.05.2014 г. по адм. д. № 22/2014 г. на ВАС. Повторният съдебен контрол е ограничен до частта от ревизионен акт № 2101200857/26.06.2012 г., с която са установени в тежест на "Агро консултинг груп" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 27 066.67 лева и за закъснителна лихва в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди м. 04, 05, 06, 07 и 08.2007 г. и са определени задължения за корпоративен данък за 2007 в размер 7 870.14 лева с лихви за забава. Основание за разпоредената корекция по ЗДДС е отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 27 066.67 лева, упражнено по издадени от ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански" 11 броя фактури с предмет аванс по договор. За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е обективирала решаващт извод за липса на изпълнение от доставчика на фактурираните СМР. Той е обоснован с резултата от насрещната проверка на доставчика и оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Според органите по приходите съществува правна връзка между РЛ и ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански", възникнала от договор от 28.12.2006 г. за извършване на СМР на Цех за обработка на маслини в гр. Разлог. Дейностите по този договор са част от тези, за които "Агро консултинг груп" ЕООД е задължено към "Александрос" ООД по договор от 9.07.2006 г. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на уговорените в договора от 28.12.2006 г. протоколи за удостоверяване на извършената работа, както и на строителни книжа, в които да е посочен доставчикът като участник в строителството; пропускът на доставчика да представи поисканите му документи; липсата на заети лица, които да полагат зависим труд; недоказани разходи за строителни материали от доставчика и получателя. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС. Плащането от РЛ по фактурите, за които според ревизиращия екип липсва изпълнение, е квалифицирано като проява на отклонение от данъчно облагане от категорията на тези по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Преодоляно е по реда на чл. 16, ал. 1 ЗКПО с отказ да се зачетат последиците от сделката с доставчика, като е увеличен декларирания СФР с размера на ДО на платеното по фактурите - 135 333.35 лева. При оспорването по административен ред е поправено основанието за увеличаване на СФР с позоваване на правилото на чл. 26, т. 2 ЗКПО. С обжалваното решение административният съд е отменил спорната пред него част от РА. Спорът за съществуването на правото на данъчен кредит по издадените от ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански" фактури е разрешил в полза на жалбоподателя. Отчел е спецификата на упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит при авансови плащания в контнекста на относимата практика на СЕС. Приел е, че засягащата данъчното събитие релевантна информация е налична, тъй като е установено изпълнението на СМР, за които са издадени фактурите. Според съда съществуването на резултатите от строителните услуги е установено от заключението на приетата в първото първоинстанционно производство СТЕ, както и от съставените от жалбоподателя и "Александрос" ООД протоколи обр. 19. Аргументи в подкрепа на тезата на жалбоподателя са изведени от отчитането на приходи при доставчика по спорните фактури, с позоваване на разпоредбите на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и чл. 12, ал. 1 ППЗДДС и то без при ревизията на доставчика да е въведено твърдение, че тези приходи са без основание. Направеното от жалбоподателя доказване на извършването на доставките е определено като убедително. Към значимите за убедеността на съда доказателства е отнесен фактът на плащането заради отсъствието на логика да се осъществи неоснователно имуществено разместване без насрещна престация на изпълнителя. Като косвено доказателство за реалното изпълнение на услугите е определено осчетоводяването на фактурите от доставчика и получателя. Редовността на воденото от доставчика счетоводство макар е и неустановено от заключенията на ССЕ следвала от издадения нему ревизионен акт. Към подкрепящите тезата на ДЗЛ писмени доказателствени средства е отнесено решението на Софийския градски съд от 20.01.2014 г. по т. д. № 4269/2013 г., с което са отхвърлени исковете на ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански" против "Агро консултинг груп" ЕООД с правно основание чл. 258 и чл. 92, ал. 1 ЗЗД за заплащане на възнаграждение в размер 45 000 лева на основание договора от 28.12.2006 г. Според съда в решението по търговското дело е прието, че е безспорно извършването на СМР, а отхвърлянето на иска е мотивирано със заявена претенция в по-голям размер. В ползваната от съда подложка се обсъжда съществуването на договор за рекламно обслужване и вещноправни последици, а тези съждения са неотносими към спора. Предвид установяванията на съда реалност на доставките е изключена законосъобразността на извършеното с РА на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО увеличение на ФР на жалбоподателя за 2007 г. с разходите по фактурите на ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански". При дължимо според съда преобразуване по чл. 27, ал. 1 ЗКПО на ФР окончателното му измерение не съответства на сочените в РА 271 039.75 лева, а възлиза на 78 701.42 лева с кореспондиращ размер на данъка 7 870.14 лева. Данък в този размер е внесен. Решението е правилно. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основано на закона е очакването на органите по приходите да са създадени информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението препятства формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Видът и съдържанието на информационните следи зависят от вида на предоставяните услуги и от активността на страните по доставката. Макар писмените доказателствени средства да предоставят удобството за възприемане на информацията в голяма степен на конкретност и в продължителен период от време /докато съществува документът - носител на информация/, съставяните от страните документи са по хипотеза частни свидетелстващи и диспозитивни, поради което притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК, ако са подписани. Тезата на органите по приходите, следваща от преценката на доказателствените средства, е не за изпълнение от друг стопански субект, а за липса на престация от издателя на фактурите. Съдържанието на договора от 28.12.2006 г. позволява идентифицирането на услугите с определеност, която да породи квазиданъчното събитие при авансово плащане по чл. 25, ал. 6 ЗДДС /ред. до ДВ бр. 95/2009 г./ и изискуемост на данъка. В тези случаи по хипотеза данъчното събитие по чл. 25, ал. 2-4 ЗДДС следва във времето плащането. Плащането е всякога в корелация с данъчното събитие. Щом е безспорно престирането от "Агро консултинг груп" ЕООД към "Александрос" ООД със съдържанието на услугите по договора с ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански", а се отрича едноличният търговец да е изпълнил, то остават възможностите "Агро консултинг груп" ЕООД само да е осигурило изпълнение или изпълнението да е от трето лице. Изпълнението от РЛ, освен че не се твърди, не се и установява. Според заключението на в. л. Йонов в счетоводството на "Агро консултинг груп" ЕООД /което е водено редовно/ не са отразени покупки на материали и консумативи. Обратно, макар и опосредено, е установяването на в. л. за доставчика ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански" - в материалите по гр. д. № 56823/2009 г. по описа на Софийския районен съд се съдържат фактури за придобити от едноличния търговец строителни материали от вида на вложените в СМР на обща стойност 166 209.96 лева. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че СМР са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Изпълнението на услугите не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Органите по приходите са ограничили правото на приспадане на данъчен кредит на РЛ и заради недоказан ресурс за изпълнението у доставчика. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. В обжалваното решение е надценена доказателствената стойност на счетоводните записвания по повод на фактурите при доставчика и при получателя. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството счетоводните регистри на страните по сделката, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото - чл. 182, изр. 1 ГПК. Доказателствената й стойност е обусловена от редовността на воденото счетоводство. Обратно на приетото от съда с издадения на доставчика РА не е установена редовност на счетоводството му. Достоверността на счетоводните записвания следва от съпоставянето им с другите доказателствени източници - косвените доказателствени средства. Макар да не са съставени частните свидетелстващи документи за изпълнението, следва да се приеме за убедително доказването с индициите на плащането по доставката на изпълнението на задълженията на доставчика в контекста на двустранния и възмезден характер на облигационните правоотношения с тях, с факта на последващо престиране на услуги с предмета на процесните от получателя към неговия възложител; отчитането на приходи от доставчика и покупката от него на строителни материал от вида на нужните за СМР. Изводът, че престацията на "Агро консултинг груп" ЕООД към "Александрос" ООД е възможна заради изпълнението от ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански" е логичен при неустановеното самоизпълнение или изпълнение от трето лице сочещо на злоупотреба с данъчни права. На едноличния търговец като субект на изпълнението сочат и класираните на л. 187-189 от първото първоинстанционно дело уведомително писмо от 23.08.2007 г. и протокол от 30.08.2007 г. на управителя на "Александрос" ООД, с които се съобщава на "Агро консултинг груп" ЕООД за неизпълнени работи от ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански" и са описани тези работи. Без да е разколебаната връзка между авансовото плащане и данъчното събитие на облагаемата доставка, с арг. от чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС възниква право на приспадане на данъчен кредит. В частта разрешаваща спора за съществуването на задължение за корпоративен данък първоинстанционното решение е съобразено с указанията на ВАС в отменителното решение по адм. д. № 22/2014 г. В юрисдикционния акт на ДД "ОДОП" е поправено основанието за корекция на СФР на РЛ за 2007 г., като е прието, че е формирана данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО без с нея ДЗЛ да е преобразувало СФР в съответствие с чл. 23, ал. 2, т. 2 ЗКПО. От заключението на ССЕ се установяват свързани с необоснованите документално разходи по чл. 26, т. 2 ЗКПО приходи. Тези приходи са в обхвата на данъчните постоянни разлики по чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в редакцията до ДВ бр. 95/2009 г. /в заключението на ССЕ е извършено неправилнопозоваване на неотносимата разпоредба на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗКПО/. При непризнаването на приходите, възникнали по повод на непризнатите разходи и до размера на тези разходи, се компенсира извършеното с РА увеличаване на СФР и последицата е отсъствието на допълнителни данъчни задължения в кореспондиращия на това увеличение размер. Опущение на първостепенния съд, отстранимо по реда на чл. 175 АПК е разпоредената отмяна на РА в размер различен от този съответстващ на основаното на чл. 26, т. 2 ЗКПО преобразуване на СФР. В мотивите на съдебния акт е обсъден източникът на задължението и липсата на основание за корекцията по чл. 26, т. 2 ЗКПО заради осъществяването на доставките, за които е извършено плащането от жалбоподателя. Прието е и съществуването на основанието по чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО за незачитане на приходите в размера на разходите по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Не е съобразен размера на увеличението на СФР с РА в корелация с частта от установеното задължение за корпоративен данък. На увеличението със 135 333.35 лева съответства данъчно задължение в размер 13 533. 34 лева, като част от данъка за внасяне в колона 10 от таблица I на РА със стойност 19 233.34 лева. Всъщност съдът е отменил РА за размер на корпоративния данък, който е безспорен - декларираният и внесен от жалбоподателя в размер 7 870.64 лева. Този размер на данъка е част от общото установено с РА задължение за корпоративен данък от 27 103.98 лева и след приспадането му е определен данъкът за внасяне. Съдебният акт е пренесъл инерционно заключението на ССЕ, в което е обсъдено единствено спорното увеличение на СФР и след компенсирането му с данъчните постоянни разлики по чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО е получен декларирания от ДЗЛ данъчен финансов резултат. Доколкото касационното съдебно производство е инициирано от приходната администрация и предвид забраната за reformatio in peius, при инстанционния контрол не може да се постигне съответствие между предмета на делото и предмета на първоинстанционното решение. За размера на корпоративния данък, за който е постановена отмяна на РА, решението на АССГ следва да бъде оставено в сила. Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски за касационната съдебна инстанция в размер 1 600 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение