Решение № 6465 от 28.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10304/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Р. С. Р., [ЕГН], с регистрация като едноличен търговец с фирма Румен Русев, ЕИК 833108945, чрез упълномощения адв. Е. Милушев, срещу Решение 270 от 19.07.2023 г., постановено по адм. дело 609/2022 г. по описа на Административен съд - Стара Загора (АС-Стара Загора), с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-16002421006072-091-001/06.06.2022 г., поправен с РАПРА П-16002423028551-003-001/13.02.2023 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърдени с Решение 352/04.08.2022 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка в Решение 352 от 04.08.2022 г. 152/26.04.2023 г., и Решение по жалба срещу ревизионен акт 152/26.04.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни доводи, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса, не е установил релевантните факти и не е извършил надлежна преценка на доказателствата и доказателствените средства, което е довело и до неправилни правни изводи. По същество излага подробни доводи, че неправилно съдът е споделил изводите на органите по приходите, че едноличният търговец е ползвал данъчен кредит за всички налични активи към датата на дерегистрацията си. Твърди се неправилност на съдебното решение и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА и относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на ЕТ със сумата от 129 946,72 лв., поради некредитиране на представените протоколи за брак. Счита за необоснован и неправилен извода, че ЕТ е отчел разходи, които са документално необосновани, поради което е определен нов размер на облагаемия доход за 2017 г. и 2018 г. и съответно са начислени допълнителни задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и здравноосигурителни вноски. Иска се отмяната на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което РА Р-16002421006072-091-001/06.06.2022 г. да бъде отменен. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител в съдебното заседание пред касационната инстанция оспорва касационната жалба. Подробни съображения излага в представена писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 471 лв. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първи състав на Осмо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд Стара Загора е законосъобразността на РА Р-16002421006072-091-001/06.06.2022 г., поправен с РАПРА П-16002423028551-003-001/13.02.2023 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на Р. С. Р., с регистрация като ЕТ Р. Русев, са определени задължения в общ размер на 124 672,50 лева и лихви в размер на 45 848,34 лева, както следва: годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на ЕТ за периода 2017 г. в размер на 1 759,96 лв. и лихва в размер на 732,40 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 6 192,85 лв. и лихва 1 949,18 лв.; по Кодекса за социалното осигуряване (КСО) вноски ДОО за 2017 г. в размер на 1 868,80 лв. и лихва 908,29 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за 2017 г. в размер на 677,10 лв. и лихва 329,11 лв., вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 1 904,76 лв. и лихва 655,22 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за 2018 г. в размер на 643,50 лв. и лихва 229,49 лв.; по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 1 083,36 лв. и лихва 526,55 лв., вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 1 029,60 лв. и лихва 354,12 лв., както и за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периодите от 01.01.2017 г. до 01.10.2018 г. в общ размер на 109 512,57 лв. и лихва в размер на 40 163,98 лв. В хода на ревизията е установено, че Р. С. Р. е местно физическо лице, регистрирано като ЕТ Р. Русев, с деклариран код на вид дейност в подадените годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 ЗДДФЛ търговия на дребно с части и принадлежности за автомобили. Търговецът е бил регистриран по ЗДДС, считано от 12.04.1994 г. и дерегистриран, считано от 01.10.2018 г. по инициатива на орган по приходите, на основание чл. 176, т. 3 ЗДДС, поради системно неизпълнение на задълженията по ЗДДС. В съдебното производство, освен представените с жалбата и с административната преписка доказателства, са приети заключения от ССчЕ основно и допълнително и СТЕ, както и свидетелски показания на двама свидетели. След анализ на събраните доказателства, решаващият състав е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията за форма и съдържание, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Разгледал е подробно по видове установените публични задължения, като е мотивирал изводи за спазване на материалния закон. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено при допуснати съществени процесуални нарушение и в противоречие с материалния закон. На първо място, в процесния РА и РД, който съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК представлява неразделна част от него, се твърди извършена дерегистрация по ЗДДС на ревизираното лице задължителна при установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС, но не се посочва, нито се представя акт за дерегистрация, както и информация за влизането му в сила. Въпреки дадените указания от първата инстанция да се представят всички документи, посочени в РА, такъв акт не е представен и основното обстоятелство, породило извършването на ревизията и начисляването на задължения на основание чл. 111 ЗДДС, е останало недоказано. Дори да бъде прието като безспорно по делото, то в РА се сочи, че при извършената дерегистрация не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация т.е. твърди се обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Ревизията не е извършена по този ред, поради което тежестта за доказване на всички установени обстоятелства с РД и РА е на органите по приходите. В този смисъл основателно касаторът възразява, че в тяхна тежест е да установят обстоятелството, че за всички налични активи е било упражнено право на данъчен кредит, поради което той следва да бъде начислен като дължим към датата на дерегистрацията му. Съгласно чл. 111, ал. 3 ЗДДС данъкът по ал. 1 се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 125 и се внася в срока по чл. 89, ал. 2. Разпоредбата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС, създаваща фикция за извършена доставка на всички налични стоки и услуги към датата на регистрацията, следва да се разглежда през призмата на чл. 18, б. в от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според посочената разпоредба от Директивата за ДДС правото на държавите-членки по чл. 18, б. "в" за третирането като възмездни доставки на стоки е за тези, задържани от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с буква а. Съгласно решение по дело С-552/16 на СЕС за релевантен факт следва да се приеме прекратяването на независимата икономическа дейност, независимо от причините и обстоятелствата за това (така т. 26 от решение по дело С-142/12 на СЕС), включително произтичащи от дерегистрация. Условието е ревизираното лице да е преустановило извършването на икономически операции, считано от датата на дерегистрацията, което в разглеждания случай не е налице. Според т. 38 от решението по дело С-552/16 е посочена основната цел на чл. 18, буква в - да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяване на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (т. 27 от решение по дело С-142/12 на СЕС). В т. 40 и 41 от решението по дело С-552/16 СЕС е посочил, че както личи от самия текст на член 18, буква в от Директивата за ДДС и от целта на тази разпоредба, този анализ (относно задължението за начисляване на ДДС върху активите при дерегистрация) обаче е релевантен, само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки, а когато това лице продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в член 18, буква в възможност. В процесния случай нито се твърди, нито е установено преустановяване на облагаемата икономическа дейност. Напротив налице е констатирано обстоятелство относно не подаване на декларация съгласно чл. 111 ЗДДС, което обстоятелство е в подкрепа на извода за продължаване на облагаемата икономическа дейност от ревизираното лице. В подкрепа на този извод е и започването на процесната ревизия три години след посочената в РА дата на дерегистрация по ЗДДС. С оглед на изложеното, неправилно първоинстанционният съд е споделил изводите на органите по приходите за наличие на основание за начисляване на ДДС върху всички налични активи на търговеца към твърдяната дата на дерегистрацията му по ЗДДС. Съдебното решение в тази му част следва да бъде отменено, като бъде постановено друго, с което процесният РА да бъде отменен в частта на начисления ДДС в размер на 105 540,57 лв. и лихви в размер на 38 369,06 лв. По отношение на установеното неначисляване на ДДС по три издадени от търговеца фактури, дължащо се на пропуск, не са изложени съображения в жалбата, но тъй като се претендира отмяната на РА в цялост, то следва да се посочи, че жалбата в тази й част е неоснователна. Не се спори, че тези фактури реално са били издадени от търговеца, но не са били отразени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди. Получателите са упражнили право на данъчен кредит по тях. Не са изложени и съображения в касационната жалба относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. с прихода по фактура 304/14.03.2017 г., в резултат на което е определен годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на ЕТ за периода 2017 г. в размер на 1 759,96 лв. и лихва в размер на 732,40 лв., както и съответните задължения за ДОО, ДЗПО и здравноосигурителни вноски. В касационната жалба се поддържа възражение и за неправилност на обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА относно извършеното с него преобразуване на финансовия резултат на ЕТ за 2018 г. със сумата от 129 946,72 лв. Така извършеното преобразуване е послужило и като основание за начисляване на допълнителни задължения за ДОО, ДЗПО и здравноосигурителни вноски. Възражението е основателно. Неправилно, с оглед приетите доказателства по делото съдът е преценил като недостоверни представените протоколи за брак на материални запаси на посочената стойност. Достоверността на същите се подкрепя, както от приетото заключение на извършената съдебно-техническа експертиза, така и от обстоятелството, че същите са посочени като основание за извършената икономическа операция в счетоводните регистри на дружеството (с. 5 от заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза л. 297 от делото). С оглед на това, късното им представяне не е достатъчно да обоснове извод за съставянето им с оглед доказването в процеса. Поради изложеното разходите за брак в посочения размер неправилно са били отнесени в увеличение на финансовия резултат на едноличния търговец за 2018 г. с всички произтичащи от това последствия получаването на данъчна печалба в размер на 46 564,90 лв., ГДО по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 41 285,68 лв. и 15% данък в размер на 6 192,85 лв., съответно ЗОВ 5 279,22 лв. При признаване на тези разходи се получава данъчна загуба в размер на 83 381,82 лв., поради което не се дължат допълнително данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 6 192,85 лв. и лихва 1 949,18 лв., както и съответните допълнително начислени задължения за ДОО, ДЗПО и здравноосигурителни вноски за 2018 г. С оглед изложеното, съдебното решение следва да бъде отменено в частта, в която е отхвърлена жалбата на Р. Р. срещу процесния РА, в частта на начисления ДДС в размер на 105 540,57 лв. и лихви в размер на 38 369,06 лв.; в частта на определените: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 6 192,85 лв. и лихва 1 949,18 лв.; по Кодекса за социалното осигуряване вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 1 904,76 лв. и лихва 655,22 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за 2018 г. в размер на 643,50 лв. и лихва 229,49 лв.; по Закона за здравното осигуряване вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 1 029,60 лв. и лихва 354,12 лв.; както и в частта за разноските. Следва да се постанови друго решение, с което процесният РА да бъде отменен в посочената част. При този изход на спора касаторът има право да му бъдат присъдени претендираните разноски в размер на 13 351,49 лв., определени по компенсация за две инстанции, съобразно отменената част от РА. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение