Решение № 5936 от 29.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13664/2010 г.

Решение № 5936 от 29.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13664/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от Елена Евтимова Щърбанова, гр. Харманли касационна жалба срещу Решение № 1213 от 23.08.2010 г. на Пловдивския административен съд, Първо отделение, 1-ви състав, постановено по адм. д. № 243/2010 г. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения. Претендира се отмяна на решението, отмяна на данъчните актове и присъждане на разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивдския административен съд е бил Ревизионен акт № 260900319/12.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Хасково, в частта, потвърдена с Решение № 12/07.01.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислени данъчни задължения по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ за 2003 г. в размер на 2738,75 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 2021,17 лв., за 2005 г. в размер на 3702,45 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 1836,08 лв., за 2006 г. в размер на 89,28 лв., ведно с начислените лихви в размер на 31,76 лв. С Решение № 8493 от 23.06.2010 г. ВАС, Първо "А" отделение по адм. д. № 2502/2010 г. е отменил като незаконосъобразен РА № 260800757/18.03.2009 г., определящ допълнително данъчни задължения на съпруга Димитър Тодоров Щърбанов за същите данъчни периоди и с претенция за същите средства в размер на 1/2 с оглед на съпружеската имуществена общност. В това съдебно решение ВАС приема въз основа на доказателствата по делото (същите в настоящето производство), че за периода 2003 г. - 2006 г. извършените от семейство Щърбанови разходи не надвишават получените от тях доходи и налични парични средства, в които следва да бъдат включени и изплатените парични суми от "Харманли Булгартабак" АД от продажба на ориенталски тютюн, както и получените парични средства в заем от лицата Джалатин Фейзи, Иван Ангелов и Грозю Грозев. В случая с влязъл в сила съдебен акт спорните парични средства в размер на 27234,05 лв. и тези от тримата заемодатели в размер на 15000 лв. са били признати за налични в съпружеската имуществена общност при единия от съпрузите. С оглед института на СИО, използван изцяло и в процесния РА при определяне на общия семеен паричен поток и съответно недостиг в размер на 1/2 за всеки от съпрузите, същите парични средства са били налични и следва да бъдат признати и при другия съпруг - Елена Щърбанова. Съдът не е кредитирал представените по делото фактура № 250/15.02.1997 г., издадена от "Харманли Булгартабак" АД за продаден от Димитър Щърбанов ориенталски тютюн на стойност 13670374 лв. неденоминирани лева, съответно 13670,37 деноминирани лева и фактура № 560/11.03.1997 г., издадена от "Харманли Булгартабак" АД за продаден от Елена Щърбанова ориенталски тютюн на стойност 13563680 неденоминирани лева, съответно 13563,68 деноминирани лева. От тези фактури се установява, че семейството е получило доход в общ размер от 27234,05 лв. Този доход е признат от ВАС в цитираното вече решение. Към делото са приложени служебни бележки за доходи от трудови възнаграждения на двамата съпрузи за процесния период, които оборват изложеното в Решението на ПАС, че сумата е разход, послужил за издръжката на семейството. По делото се съдържат разписки за получени заеми от лицата Джалатин Фейзи, Иван Ангелов и Грозю Грозев в общ размер от 15000 лв., които са обсъдени във влязлото в сила решение на ВАС. Лицата са разпитани като свидетели в производството, но ПАС не е взел предвид показанията им. Посочените три парични заема на обща стойност 15 000 лв. доказват наличието на средства, с които семейство Щърбанови е разполагало, но не са били взети предвид от издателя на РА и от ПАС при определяне на началното парично салдо. Договорът за паричен заем обаче не е формален, а реален договор, поради което за неговото сключване и за възникване на заемното правоотношение необходимо и достатъчно е предаването на заемната сума от заемодателя на заемателя. В случая, лицата Джалатин Фейзи, Иван Ангелов и Грозю Грозев са предали на Щърбанов парични средства в заем, за което са били съставени разписки за предоставяне на съответните суми и с това договорите за заем са сключени при определените в разписките условия. При наличие на тези разписки, изискваните от ПАС договори не са били необходими и с оглед доказване на заемните правоотношения. Що се отнася до пространните разсъждения на първоинстанционния съд за частния характер на документите и липсата на нотариална заверка с оглед достоверността на датата на съставянето им, следва да се има предвид, че приетите като доказателства по делото разписки и декларации, макар и да нямат материална доказателствена сила, имат доказателствена стойност. Това задължава административният съд да извърши преценка на установените с тях обстоятелства с оглед всички други доказателства, приети в съдебното производство. Заем между физически лица не може да бъде доказан с официални документи. Обстоятелството, че един документ е частен, не означава, че може да бъде игнориран. В случая ПАС не е посочил нито едно такова друго доказателство по делото, което не кореспондира и влиза в пряко или косвено противоречие с разписките и декларациите на заемодателите и поради това води до извод за некредитирането и игнорирането им като доказателства. Ако съвкупна преценка на събрания в първоинстанционното съдебно производство доказателствен материал беше извършена, включително и на свидетелските показания, това би довело до други фактически и правни изводи в оспорваното съдебно решение. В съдебното производство по оспорване на РА е достатъчно жалбоподателят да установи неговия произход на парични средства (в случая това са получените заеми), като не е необходимо да доказва и произхода на същите средства при заемодателя му. Всеки автентичен документ, т. е. документ, чието авторство не е спорно - както в процесния случай, доказва, че материализираното с него изявление е било направено. Тази доказателствена сила е основна и подразбираща се, тъй като ако писменото изявление не е било направено, той не би бил създаден. Когато документът е подписан, той доказва не само, че материализираното изявление е направено, но и че то изхожда от лицата, които са го подписали като издатели. Това е така наречената формална доказателствена сила на частните документи. Тя касае факта на изявлението и неговото авторство. Следва да се има предвид и това, че изискването за достоверна дата важи не в полза на всички лица, които не са участвали в съставянето на документа и в този смисъл са трети лица спрямо него. Трети лица по смисъла на чл. 145 от ГПК (отм.) са само тези неучастващи в съставянето на документа лица, които черпят права от издателите му и които биха били увредени поради липса на достоверна дата. Няма пречка, ако се приеме оспорване на посочената датата, съдът да се позове на всякакви други доказателства. Доказателствената сила на документи със свидетелстващо съдържание се преценява от съда с оглед всички обстоятелства по делото и подлежи на вътрешна преценка. Тя може да бъде изградена като се обсъдят представените и от двете страни данни и ако всички те сочат в една посока, както е в процесния случай, съдът трябва да изложи доводите си именно в тази насока. Всички представени доказателства, разгледани поединично и в тяхната съвкупност доказват категорично факта на предаване на процесната сума. При определяне на произхода на получените в заем средства за целите на данъчното облагане на Щърбанови е без значение по какъв начин са придобити средствата от лицата, които са предоставяли заеми, след като е безспорно установено, че тези средства са получени от ревизираното лице и основанието за това е договор. Не съответства на материалния закон и разбирането, изложено в съдебното решение, че след като не е уговорена лихва по заемите, то същите не са предоставени. С оглед разпоредбата на чл. 240, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, по договорите за парични заеми между лица, които не са търговци, възнаградителна лихва не се дължи по правило, а по изключение - само ако е уговорена писмено. Не е налице и соченото в съдебното решение противоречие между свидетелските показания на Иван Ангелов за липса на уговорка за връщане на заемната сума наведнъж или на части и на Грозю Грозев за наличие на уговорка за връщане на заемната сума наведнъж. Доколкото има отделни договори за парични заеми с всяко едно от двете лица, напълно нормално и законово позволено е по тях да бъдат договорени различни условия за връщане на заемната сума. От годишните данъчни декларации (ГДД) на Димитър Щърбанов и Елена Щърбанова, подадени за доходи по отменения ЗОДФЛ за 2006 г., от които съпоставени с РД и РА става ясно, че органите по приходи са приели като входящ паричен поток не реално получените през 2006 г. доходи, а техният редуциран размер след приспадане на нормативно признатите разходи, т. е. декларираните облагаемите доходи по ГДД са намалени с 35 % за целите на изчисляване на данъчната основа по смисъла на чл. 122 от ДОПК. В конкретния случай реално полученият доход за 2006 г. е точно толкова, колкото е деклариран, защото намаляването му за целите на облагане на физическото лице с данък върху общия доход не влияе върху реалният размер на получения доход. От заключението на вещото лице по изслушаната и приета също без оспорване съдебно-счетоводна експертиза е видно, че вещото лице, след обстоен анализ на приходите и разходите на семейство Щърбанови за ревизирания период, е проследило и изчислило паричния поток за всяка от ревизираните години поотделно, както и на годишна база крайното салдо на паричния поток към 31. декември за всяка от процесните години. Видно от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, дори да се вземе като критерий за определяне на данъчната основа само получените парични заеми или само получените доходи от продажба на тютюн, дължимият данък за процесните данъчни периоди би бил многократно по-малък от определения в РА в единия случай, а в другия би бил равен на нула. Експертът е изчислил данъка за довнасяне и лихвите за забава при трите варианта, предложени от него. Неправилно в мотивите на съдебното решение ПАС не приема за налични към 01.01.2002 г. получените от "Харманли Булгартабак" АД доходи през 1997 г. от продажба на ориенталски тютюн по фактури № 250/15.02.1997 г. и № 560/11.03.1997 г. в общ размер 27234.05 лв. Аргументът за това на административния съд е, че не са представени банкови документи за удостоверяване на това обстоятелство. Това, че тези средства не са съхранявани в банка, не означава, че те не са налични. След като органите по приходите твърдят подобен факт, същите носят тежестта да докажат, че семейство Щърбанови е похарчило получената от "Харманли Булгартабак" АД сума 27234.05 лв. в периода 1997 г. - 2002 г. чрез конкретно направени разходи. При липса на доказателства по делото за изразходване на въпросната парична сума в този период, ПАС необосновано приема неналичието й към ревизирания период. Неправилно е и некредитирането от административния съд на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, което на практика е последица от възприетите в съдебното решение обстоятелства за недоказаност на получените парични заеми в общ размер 15000 лв. и наличността към ревизирания период на изплатената от "Харманли Булгартабак" АД продажна цена за тютюн на стойност 27234.05 лв. Предвид изложеното по-горе в настоящата касационна жалба, тези две суми следва да бъдат съобразени при изследване на въпроса за паричния поток на Щърбанови през ревизираните данъчни периоди. Според вещото лице, при съобразяване както на получените от Щърбанови парични заеми, така и на получените от него и съпругата му доходи от продажба на тютюн, не е налице допълнителен данък по ЗОДФЛ (отм.) и лихвите за забава върху него. Предвид горното, Решение № 1213 от 23.08.2010 г. на Пловдивския административен съд, следва да бъде отменено като неправилно и в частта, потвърждаваща РА относно допълнителен данък по ЗОДФЛ (отм.) и лихва за забава. Неправилно ПАС в Решението е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за определяне на основата за облагане "по аналог", както и че същата е определена в съответствие с относимите обстоятелства по ал. 2 на чл. 122 от данъчния кодекс. От това следва извода, че Ревизионният акт е съставен при съществени нарушения на ДОПК. Определянето на данъчната основа по аналог е в нарушение на императивните разпоредби на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, тъй като не са налице визираните в РА обстоятелства - абсолютна предпоставка за използване на този ред за определяне на данъчните задължения. В РА не се доказва, а единствено се презюмира, че декларираните и/или получени доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние - основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за прилагане на особения ред за облагане по аналог. Напълно несъстоятелно е посоченото в Уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК обстоятелство, на база което органите по приходите са предприели преминаване към ревизия при особени случаи, защото съпоставката между стойността на придобитото имущество и направените разходи, съответно декларирани и получени доходи и финансовото състояние, не води до извода за облагане по особения ред, предвиден в чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Няма нито едно годно доказателство, че декларираните и/или получени доходи и финансирания не съответстват на имущественото и финансовото състояние на Щърбанова - хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, на база която е извършено определяне на данъчната основа за данък върху доходите като физическо лице. Не налице нито едно обстоятелство, подкрепящо довода в РА за укрити доходи - в това число вид на необложен доход; стойност на получен, но недеклариран доход; период (данъчна година), за която се отнася той и т. н. чл. 122, ал. 4 от ДОПК позволява на органите по приходите да определят основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, единствено за данъчния период, през който са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Видно от обстоятелствата, посочени в уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за основание за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК се сочи "несъответствие между декларираните и/или получени доходи и имуществото и финансовото състояние на лицето", каквото не е налице. Предвид гореизложеното, за да се определят задълженията за определен данъчен период по реда на чл. 122 от ДОПК, следва да са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК именно за този данъчен период. Съответно, издаденият РД следва да е обоснован с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за същия този (всеки отделен) данъчен период. Редът по чл. 122 от ДОПК е особен ред за установяване на задълженията на лицата, към който се пристъпва само в изключителни случаи, при които определяне на задълженията не може да се извърши по общия ред на закона, поради което се вземат предвид определени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, релевантни към основата за облагане с данъци на задълженото лице. В конкретното производство по облагане не са установени обстоятелствата, посочени в чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - не са налице събрани данни за укрити приходи или доходи, както и не са налице данни декларираните или получени доходи/приходи да не съответстват на имущественото и финансовото състояние. Данни за укрити приходи не са налице, тъй като самите органи по приходите констатират, че доходите на физическото лице са от трудови правоотношения, а за годините, в които има и други доходи, лицето е подавало ГДД в установения от закона срок. т. е. физическото лице няма укрити приходи, същото е изпълнило задължението си по закон и е декларирало всички получени през ревизираните години доходи. На следващо място, няма събрани доказателства, от които да се направи извод за наличието на несъответствие между получените приходи и направените разходи за съответния проверяван период. Сумата, която е дадена в заем, както и сумата, необходима за придобиване на недвижим имот, са спестени през годините средства, такива, получени в резултат на производство на тютюн, както и получени заеми от физически лица. Данъчната основа за облагане в процесния РА не е определена съгласно изискванията на ЗОДФЛ (отм.) и чл. 122, ал. 2 на ДОПК. Законът за подоходното облагане на физическите лица изрично поставя три задължителни изисквания, които следва да са изпълнени кумулативно, за да е налице доход за облагане: да е извършена продажба на имущество или услуга, в резултат от което лицето да формира приход с характер на доход; реализираният в резултат от продажбата или от услугата приход да бъде реално получен (платен). РД и РА не съдържат твърдения и към тях не са приложени доказателства за това Щърбанова да е осъществила продажба на имущество и/или да е извършила услуга, при което да е придобила (получила) доход и същият да не е деклариран; при изпълнение на горните две предпоставки, трябва да са налице специалните изисквания на ЗОДФЛ (отм.) относно кръга и обхвата на облагаемите доходи и тяхното последващо третиране. В РА не е изследван и обоснован нито един случай, в който за похарчените от семейството суми да са изпълнени всички законови изисквания, да е реализиран и да не е обложен доход по реда на ЗОДФЛ (отм.). Наличието на укрити доходи/несъответствие между доходите и имуществото обаче не може да се предполага. В хода както на ревизионното производство, така и на съдебното е доказано, че са подадени всички декларации от Щърбанов и съпругата му, изисквани от ЗОДФЛ (отм.) за ревизираните данъчни периоди; няма никакви данни за укрити приходи или доходи за периода - предоставена е на ревизиращите органи и цялата налична за ревизираните данъчни години документация, касаеща определянето на данъчните задължения на ревизираното лице; подаваните от Щърбанова като физическо лице декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) безспорно дават възможност за установяване на основата за данъчно облагане по общия ред на ЗОДФЛ (отм.) за процесните години; в съответствие с чл. 37, ал. 2 ДОПК лицето е предоставило достъп до всички относими документи и информация на ревизиращия екип. В изпълнение на чл. 115, ал. 1 и 2 ДОПК Щърбанова е предоставила и пълно съдействие при извършване на ревизията, лица за контакт и други доказателства от значение за определяне на резултатите за процесните периоди, предмет на настоящото производство; финансовото състояние на Щърбанова напълно съответства на декларираните и получените доходи, като редовно и стриктно лицето е подавало всички изискуеми по закон данни и информация, касаещи ревизираните периоди; наличието на основания за възстановяване на надвнесен данък върху доходите за 2005 г. Относно начина на деноминиране на сумите, получени от семейство Щърбанови за продаден ориенталски тютюн, същият е регламентиран в Закона за деноминация на лева, като считано от 5 юли 1999 г., българският лев се деноминира, като 1000 стари лева се заменят за 1 нов лев. Във връзка с игнорирането на гореизброените доказателства незаконосъобразно е определена данъчната основа по ЗОДФЛ (отм.) и ДОПК, тъй като са налице достатъчно доказателства за произхода на средствата: началното салдо на семейството на ревизираното лице към 01.01.2003 г., включващо получени от Димитър Тодоров Щърбанов и съпругата му доходи по трудови правоотношения преди 2002 г.; в началното салдо за 2002 г. се включват и взетите три заема от физически лица в общ размер на 15000 лв., както и доходът от продаден тютюн на "Харманли Булгартабак" АД на стойност 27234.05 лв., от където се доказва безспорно началното салдо за 2002 г. за сумата от 42234.05 лв. Приет е погрешен подход при определяне на изходящия паричен поток, тъй като разходите на семейството за 2003 г., 2005 г. и 2006 г. се изчисляват по статистически данни на НСИ, при условие, че самите ревизиращи органи имат данни за действително изразходваните средства за издръжка, поискани и предоставени от "ЕВН България", "В и К" ООД, "Мобилтел" ЕАД и др. Не са съобразени реално получените доходи, декларирани с ГДД, а вместо тях е приет редуцирания им размер след приспадане на нормативно признати разходи. Незаконосъобразно е обложен погрешно определения недостиг на средства без да съобразява необходимостта от разделянето му между двамата членове на семейството по равно. Допуснати са и грешки при определяне на "изходящия паричен поток" на семейство Щърбанови, като включване на неуточнени разходи при установяване на имущественото състояние на лицето и последващо облагане на тези разходи, вместо на твърдяните от органите по приходите и изискващите се по ДОПК укрити доходи. Липсва задълбочен анализ при извършване на съпоставка между притежаваните имущества, обложените доходи и заемните средства от една страна и от друга - придобитите имущества и разходи на лицето. С оглед липсата на основание по чл. 121, ал. 1, т. 7 от ДОПК за прилагане на особения ред за определяне на основата за облагане с данък върху общия доход за 2003 г., 2005 г. и 2006 г., както и допуснатите грешки в приложението на подоходното данъчно облагане при определяне на паричния порок на семейство Щърбанови за ревизираните данъчни периоди, следва оспорвания РА да бъде изцяло отменен като незаконосъобразен, както и потвърждаващото го съдебно решение на ПАС като неправилно. При този изход на делото на жалбоподателя Елена Евтимова Щърбанова, гр. Харманли следва да се присъдят разноските за всички разноски, направени по делото в размер общо на 1485 лв., от които 10 лв. ДТ за обжалване на РА, 150 лв. депозит за ССЕ, 5 лв. ДТ за касационна жалба и 1320 лв. адвокатски хонорар за двете съдебни инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо "А" отделение