Решение № 6572 от 26.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2983/2016 г.

Решение № 6572 от 26.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2983/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. срещу Решение № 125/20.01.2016 г., постановено по адм. дело № 2372/2015 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-16-1401838-091-001 от 25.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 645 от 10.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- П., в частта, с която на С. А. Д. с ЕТ "С. Д. - СИ-А-ЕМ" е начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 659,78 лв. и лихви в размер от 516,89 лв.; e начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за сумата над 3 967,34 лв. до пълния размер на задължението от 10 496,04 лв. и лихви над 1 651,67 лв. до пълния им размер от 4 369,68 лв., както и в частта, с която са определени вноски за ДОО и ЗО за 2007 г., 2008 г. и 2010 г., както следва: за ДОО за 2007 г. в общ размер от 1 140,69 лв. и лихви от 1 715,80 лв.; за ДОО за 2008 г. в общ размер от 1 261,39 лв. и лихви от 1 585,28 лв., за ДОО за 2010 г. в общ размер от 3 033,60 лв. и лихви от 2 396,87 лв.; за ЗО за 2007 г. в общ размер от 300,84 лв. и лихви от 235,69 лв.; за ЗО за 2008 г. в общ размер от 344,01 лв. и лихви от 217,62 лв.; за ЗО за 2010 г. в общ размер от 1 516,80 лв. и лихви от 631,47 лв. Касаторът излага доводи за неправилност на решението в оспорената част, поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в оспорената част и отхвърляне на жалбата на С. А. Д. с ЕТ "С. Д. - СИ-А-ЕМ" срещу ревизионния акт, в тази му част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. О. С. А. Джевизов с ЕТ "С. Д. - СИ-А-ЕМ", чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението на АС - П., в обжалваната му част. Претендира разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, Осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледани по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-16-1401838-091-001 от 25.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 645 от 10.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П., с който на С. А. Д. с ЕТ "С. Д. - СИ-А-ЕМ" са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и задължения за ДОО и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите, че при извършена съпоставка на доходите и разходите на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) са установени превишения на разходите спрямо доходите за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. С решението, в обжалваната му част, АС - П. е отменил РА № Р-16-1401838-091-001 от 25.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 645 от 10.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- П., в частта, с която на С. А. Д. с ЕТ "С. Д. - СИ-А-ЕМ" е начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 659,78 лв. и лихви в размер от 516,89 лв.; начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за сумата над 3 967,34 лв. до пълния размер на задължението от 10 496,04 лв. и лихви над 1 651,67 лв. до пълния им размер от 4 369,68 лв., както и в частта, с която са определени вноски за ДОО и ЗО за 2007 г., 2008 г. и 2010 г., както следва: за ДОО за 2007 г. в общ размер от 1 140,69 лв. и лихви от 1 715,80 лв.; за ДОО за 2008 г. в общ размер от 1 261,39 лв. и лихви от 1 585,28 лв., за ДОО за 2010 г. в общ размер от 3 033,60 лв. и лихви от 2 396,87 лв.; за ЗО за 2007 г. в общ размер от 300,84 лв. и лихви от 235,69 лв.; за ЗО за 2008 г. в общ размер от 344,01 лв. и лихви от 217,62 лв.; за ЗО за 2010 г. в общ размер от 1 516,80 лв. и лихви от 631,47 лв. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила, но в нарушение на материалния закон в частта, с която е отменен РА. За да отмени РА, в частта на установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, първоинстанционния съд е приел, че към ревизионно определения общ размер на приходите за годината от 9 943,74 лв. следва да се прибави сумата от 6 500 лв., получена по договор за паричен заем от 15.09.2007 г., със заемодател Ф. П. Д., като по този начин приел, че установения размер на приходите от 16 443,74 лв. е по-голям от общия размер на разходите за годината, установени с РА, поради обосновал правни изводи, че липсва основание за облагане на жалбоподателя по особения ред на чл. 122 от ДОПК. За да отмени РА, в частта на установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за сумата над 3 967,34 лв. до пълния размер на задължението от 10 496,04 лв. и лихви над 1 651,67 лв. до пълния им размер от 4 369,68 лв., първоинстанционния съд е приел, че към ревизионно определения размер на приходите за годината от 15 579,93 лв. следва да се прибавят сумите както следва: сумата от 27 381,62 лв. (14 000,00 евра) по платежното нареждане от 14.05.2008 г.; сумата от 10 000 лв. по договора за паричен заем с И. Р. от 20.01.2010 г.; сумата от 10 000 лв. по договора за паричен заем с П. И. от 28.02.2010 г.; сумата от 10 000 лв. по договора за паричен заем със С. Н. от 10.03.2010 г.; както и сумата от 15 000 лв. по договора за паричен заем с Е. Д. от 31.03.2010 г. Съдът е приел, че тези суми са предоставени на ревизираното лице от дъщеря му Е. П., а за произхода на същите по делото са представени посочените договори за заем и банков превод. Приел е, че при включване в приходната част на паричния поток за 2010 г. на посочените суми се получава общ размер на приходите за годината от 87 961,55 лв. Предвид, че по отношение на общия размер на разходите за годината не е имало спор и същите са били правилно установени в хода на ревизионното производство, съдът установил превишение на разходите (132 185,40 лв.) и приходите (87 961,55 лв.) за годината в размер на 44 223,80 лв. Приел е, че след като превишението на разходите над приходите за годината е сума, която е по-голяма от максималния осигурителен доход за годината от 24 000,00 лв. (12 х 2 000,00 лв.), а ревизираното лице се е осигурявало върху минималния осигурителен доход за годината от 5 040,00 лв. (12 х 420,00 лв.), то върху разликата между максималния и минималния осигурителен доход за годината или върху сумата от 18 960,00 лв. следвало да бъдат определени ЗОВ за ДОО и за ЗО, съобразно използваната от ревизорите методика. Съответно, върху сумата от 18 960,00 лв. приел, че се следват ЗОВ в общ размер от 4 550,40 лв., от които 3 033,60 за ДОО (16%) и 1 516,80 лв. за ЗО (8%). Приел, че разликата между съдебно установеното за годината превишение на разходите над приходите (44 223,80 лв.) и следващите се ЗОВ (4 550,40 лв.) е сумата от 39 673,40 лв. представляваща данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, а следващият се данък върху посочената данъчна основа е в размер от 3 967,34 лв. По тези съображения, приел, че РА е незаконосъобразен за сумата над 3 967,34 лв. до пълния размер на определеното задължение от 10 496,04 лв., както и в частта на установените лихви над 1 651,67 лв. до пълния им размер от 4 369,68 лв. За да отмени РА, в частите му, с които са определени за довнасяне задължителни осигурителни и здравно-осигурителни вноски за ДОО и ЗО за 2007 г., 2008 г. и 2010 г., ведно със съответните лихви върху тях, АС - П. е приел неприложимост на особения процесуален ред по чл. 124а от ДОПК /нов - ДВ бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011 г./ за ревизираните периоди 2007 г. - 2010 г., поради липса на разпоредба, която да придава обратно действие на нормата на чл. 124а от ДОПК. Решението, в обжалваната му част, е правилно постановено. Спорни в настоящото производство на първо место са въпросите за правилността на изводите на АС - П. относно включване в приходната част на паричните потоци на ревизираното лице за 2007 г. и 2010 г. на суми, получени по договори за заем през 2007 г. в размер на 6 500 лева и през 2010 г. - в общ размер на 72 381,62 лева, които следва да се разгледат поотделно. Правилно първоинстанционния съд е приел, че към приходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2006 г. следва да се включи сумата от 6 500 лв., получена по договор за паричен заем от 15.09.2007 г., със заемодател Ф. П. Д., тъй като по делото е доказано както предаването на сумата с договора в писмена форма и свидетелските показания на Димитрова, така и възможността на Димитрова да я предостави към датата на сключване на договора. Обосновани в тази насока са изводите на съда, че по данни на НОИ доходите на Димитрова от трудови възнаграждения и пенсии за периода 01.01.2004 г. - 04.09.2007 г. превишават с около 10 000 лева средните разходи за живот, установени по данни на НСИ, поради което правилно съдът е приел за доказано, че Димитрова е разполагала със сумата от 6 500 лева към датата на сключване на договора за заем. Този извод не е опроверган от установения факт, че през 2007 г. Димитрова е продала един поземлен имот и купила друг с разлика в цените от 3 224 лева, тъй като следва да се посочи и установения факт, че през 2006 г. Димитрова е теглила банков кредит от 5000 лева, за изразходването на които средства не са ангажирани доказателства от приходната администрация. Правилно първоинстанционния съд е приел, че към приходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2010 г. следва да се включи общо сумата от 72 381,62 лева, получени от дъщеря му Е. П., за които са представени доказателства за произхода и наличността им при Е. П., както следва: сумата от 27 381,62 лв. (14 000,00 евра) по платежното нареждане от 14.05.2008 г.; сумата от 10 000 лв. по договора за паричен заем с И. Р. от 20.01.2010 г.; сумата от 10 000 лв. по договора за паричен заем с П. И. от 28.02.2010 г.; сумата от 10 000 лв. по договора за паричен заем със С. Н. от 10.03.2010 г.; както и сумата от 15 000 лв. по договора за паричен заем с Е. Д. от 31.03.2010 г. По делото не е било спорно, че целта на предоставянето на тези суми от Е. П. на баща и - ревизираното лице е била да ги съхранява и при нужда да и ги предостави. Не е било спорно, че такава нужда се е явила още същата година, тъй като с нот. акт от 28.05.2010 г., Е. П. купува недвижим имот - апартамент в гр. В., като стойността на покупко-продажбата по нот. акт в размер на 72 042 лева и е платена по банков път от ревизираното лице, за което е представено и извлечение от ОББ. С оглед изложеното, спорни по делото са били само въпросите относно възможността на Е. П. да предостави тази сума на баща си, използвана от нея за закупуване на недвижим имот. В тази насока по делото освен представените договори за заем в писмена форма, които Е. П. е сключила за получаването на сумите общо на 45 000 лева е изследвана и възможността на заемодателите да ги предоставят. Представени са доказателства и за получена от Е. П. сума от 13 880 евро по банков път с платежно нареждане от 14.05.2008 г. от продажба на друг недвижим имот. Правилно съдът е приел, че в приходната част на паричния поток за 2010 г. на ревизираното лице следва да се включи сумата от 27 381,62 лв. (14 000,00 евра), предоставена от дъщеря му Е. С. П. с произход по платежно нареждане от 14.05.2008 г. от продажба на недвижим имот. В касационната жалба липсват конкретни доводи за неправилност на изводите на съда по отношение на включването на тази сума в приходната част на паричния поток, но с оглед дадените обяснения от Е. П. и установените по делото факти за произхода на сумата от продажба на недвижим имот и привеждането и по банковата сметка на Е. П. на 14.05.2008 г., обосновано съдът е приел, че Е. П. е разполагала със сумата от 14 000 евро, за да я предостави на баща си. Правилно съдът е приел, че в приходната част на паричния поток за 2010 г. на ревизираното лице следва да се включи сумата от 10 000 лв., които Е. П. е получила по договора за паричен заем с И. Р. от 20.01.2010 г. Предаването на сумата е установено с представения договор в писмена форма и от показанията на свидетеля И. Р.. Освен това е представена и разписка за връщане на заема от 15.08.2010 г. Обосновано съдът е приел, че И. Р. е имал възможност да предостави сумата от 10 000 лева по договора за заем, тъй като в хода на ревизионното производство е представен договор от 02.04.2008 г. за отпуснатият му потребителски кредит в размер на 19 000 лева и извлечение от cметката по договора за кредит, съгласно което на 27.11.2009 г. е изтеглена сумата от общо 18 454,89 лева. Правилно съдът е приел, че в приходната част на паричния поток за 2010 г. на ревизираното лице следва да се включи сумата от 10 000 лв., които Е. П. е получила по договора за паричен заем с П. И. от 28.02.2010 г. С оглед установените факти, че за периода 1.07.1999 г. - 9.12.2011 г. П. И. е получила брутни възнаграждения в общ размер от 100 483,83 лева, обосновано съдът е приел, че същата е разполагала със сумата от 10 000 лева, за да я предостави на Е. П. Правилно съдът е приел, че в приходната част на паричния поток за 2010 г. на ревизираното лице следва да се включи сумата от 10 000 лв. по договора за паричен заем със С. Н. от 10.03.2010 г. С оглед установените факти от операционна бележка за закупуването на 28.09.2007 г. на 29 095,00 евра за сумата от 57 000,00 лв., както и показанията на свидетелката Налбантова, че винаги е разполагала с достатъчно парични средства, като съпруга и получавал доход от 2 000 евро месечно, обосновано съдът е приел, че същата е разполагала със сумата от 10 000 лева, за да я предостави на Е. П.. Правилно съдът е приел, че в приходната част на паричния поток за 2010 г. на ревизираното лице следва да се включи сумата от 15 000 лв. по договора за паричен заем с Е. Д. от 31.03.2010 г. С оглед установените факти за продажба на недвижим имот през 2004 г. и банкови документи за превод на суми от продажбата, както и показанията на свидетелката Д., обосновано съдът е приел, че същата е разполагала със сумата от 15 000 лева, за да я предостави на Е. П. След като приходната администрация не е ангажирала доказателства, които да оборват така установените факти за възможността на заемодателите да предоставят посочените в договорите за заем суми, само въз основа на обстоятелството, че заемодателите са в родствени отношения с ревизираното лице не се обосновават различни правни изводи. Обратното би означавало да се игнорират всички събрани по делото писмени и гласни доказателства, които еднопосочно установяват както предаването на сумите по договорите за заем, така и възможността на заемодателите да ги предоставят. По изложените съображения, при правилно отражение на посочените суми в приходната част на паричните потоци на ревизираното лице за 2007 г. и 2010 г., правилни са правните изводи на съда за незаконосъобразност на РА, в частта на установеното задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и в частта на установеното задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. за сумата над 3 967,34 лв. до пълния размер на задължението от 10 496,04 лв. и лихви над 1 651,67 лв. до пълния им размер от 4 369,68 лв. На второ место, неоснователно е възражението на касатора, че първоинстанционният съд е допуснал нарушение на материалния закон, след като е приел за неприложима нормата на чл. 124а от ДОПК за данъчни периоди 2007 г., 2008 г. и 2010 г. в резултат на което отменил РА, в частта на установените задължения за ДОО и ЗО за тези периоди. Настоящата инстанция счита, че правилно първоинстанционния съд е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК /в сила от 15.02.2011 г./ е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за периоди, преди влизането й в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. Следователно, РА в частта относно ЗОВ за периоди до 14.02.2011 г. се явява незаконосъобразен. По изложените съображения, касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно в обжалваната му част, следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е неоснователна. От друга страна, основателна е претенцията за разноски за касационното производство на ответника по касационната жалба - С. А. Д. с ЕТ "С. Д. - СИ-А-ЕМ", като при определяне размера на дължимите разноски за адвокатско възнаграждение, настоящата инстанция съобрази факта, че за касационното производство, ответника е депозирал само писмен отговор от пълномощник, без процесуално представителство, поради което счита, че на основание чл. 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да му се присъдят разноски в размер на 3/4 от направените разноски от 1000 лева, или това е сумата от 750 лева. Предвид на изложеното Върховният административен съд, Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,