Решение № 8960 от 23.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9966/2014 г.

Решение № 8960 от 23.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9966/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Йордан Райчев Райчев от гр. Свищов, ул. "Кирил и Методий" № 4а, срещу решение № 255 от 27.06.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 143/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 041301489 от 26.09.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 40/27.01.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Велико Търново, с който за данъчни периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. по реда на чл. 122 ДОПК е определена данъчна основа за облагане с данъци и е начислен допълнителен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 3379,40 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 11 540,50 лв. и лихви общо в размер на 8326,62 лв., вноски за ДОО общо в размер на 8805,42 лв. и лихви върху тях в размер на 9341,87 лв., вноски за ЗО общо в размер на 3054,98 лв. и лихви върху тях в размер на 1781,07 лв., и вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице общо в размер на 2379,63 лв. и лихви върху тях в размер на 2447,99 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в решението са възприети неправилни фактически констатации, довели до неправилно приложение на закона. Счита, че съдът неправилно не е кредитирал свидетелските показания, нито е направил съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА. Подробни съображения излага в писмени бележки от 10.06.2015 г. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново оспорва жалбата в писмен отговор от 1.08.2014 г. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 041301489 от 26.09.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 40/27.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, на касатора Йордан Райчев за данъчни периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. по реда на чл. 122 ДОПК е определена данъчна основа за облагане с данъци и е начислен допълнителен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 3379,40 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 11 540,50 лв. и лихви общо в размер на 8326,62 лв., вноски за ДОО общо в размер на 8805,42 лв. и лихви върху тях в размер на 9341,87 лв., вноски за ЗО общо в размер на 3054,98 лв. и лихви върху тях в размер на 1781,07 лв., и вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице общо в размер на 2379,63 лв. и лихви върху тях в размер на 2447,99 лв. Установено е, че за периода 2006 г. - 2010 г. Йордан Райчев е извършил разходи за придобиване на движимо и недвижимо имущество, за откриване на депозити и погасяване на кредити, за пътувания и престой в чужбина и потребителски разходи за издръжка. Източниците на доходи са от изплатен дивидент през м. 10.2009 г. в размер на 154 375.00 лв., трудови възнаграждения през 2010 г. в размер на 924.36 лв. и два банкови кредита през 2008 г. в размер на 154 440 лв., с които са закупени недвижимите имоти. Не е признато получаването на заем в размер на 100 000 щатски долара, предоставен от Николай Николов Василев през м. 01.2006 г. и връщане на част от сумата от 55 000 щатски долара през м. 10.2009 г., както и получаване на дарение от 33 000 лв. от Стефанка Иванова Райчева (майка на РЛ) през м. 08.2007 г. и от Ива Райчева Райчева (сестра на РЛ). Разходите на лицето за пътувания в чужбина са определени по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, като не са възприети обясненията на лицето за поемане на разходите от близки лица, на които е гостувал. Установеното несъответствие между декларираните приходи и имущественото и финансово състояние на лицето е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Изготвеният баланс на приходите и разходите на лицето показал превишение на разходите за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., възприети като подлежащи на облагане доходи по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа дала основание с РА да се установят задължения за данъци и ЗОВ общо в размер на 51 133.90 лв., от които след прихващане са определени за внасяне 51 051.39 лв. За да отхвърли изцяло оспорването, административният съд е приел, че при издаването на РА не са допуснати съществени процесуални нарушения. Намерил е за доказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Съдът е приел, че доказателствата за предоставен от Николай Николов Василев на 20.01.2006 г. заем в размер на 100 000 щатски долара имат характер на частни документи без обвързваща материална доказателствена сила, включително относно датата на съставянето им, като част от съдържанието им, поради което същите не доказвали действителното предоставяне на заемни средства, както и частичното им връщане. Не са кредитирани показанията на свидетелите Румяна Нейкова и Иван Антонов Иванов относно предоставяне на заемните средства от 100 000 щатски долара. Намерил е за недоказано получаването на заем в размер на 33 000 лв. от Стефанка Райчева и в размер на 22 400 лв. от Ива Райчева. Приел е за законосъобразно определянето на разходите на лицето за 48 на брой пътувания в чужбина за ревизирания период на основание Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. Така постановеното решение е валидно, но частично недопустимо и неправилно по следните правни съображения: Видно от съставения в хода на ревизията паричен поток за 2006 г. и 2008 г. ревизиращият орган е формирал отрицателно салдо чрез сборуване на моментни отрицателни разлики към конкретна дата. Тази съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице помесечно, а не годишно, е неправилна и е в противоречие със законовите разпоредби. Размерът на данъка при ревизия по чл. 122 ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа, но не позволява определянето й в противоречие с материалния закон помесечно, вместо годишно. Като не е констатирал неправилния подход на ревизиращия орган при формиране на паричния поток, респ. определяне на размера на облагаемата основа, съдът е формирал правните си изводи при неправилно приложение на материалния закон. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за частична отмяна на обжалваното решение. В жалбата до административния съд жалбоподателят е посочил, че обжалва РА изцяло, но тук е мястото да се отбележи, че с акта не са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. и за 2010 г. За лицето липсва правен интерес от оспорването на акта в тази му част. Като не е отбелязал липсата на правен интерес като положителна процесуална предпоставка за оспорване, съдът е постановил недопустимо решение, което на основание чл. 221, ал. 3 АПК следва да бъде обезсилено в частта на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. и производството по делото да бъде прекратено в тази част. Необходимостта от нови фактически установявания относно размера на паричния поток на годишна база навежда на основание по чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК след отмяна на решението относно задълженията за 2006 г. - 2008 г. за връщането му за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК да се изменя акта във вреда на жалбоподателя препятства изследване на паричния поток за 2009 г. и 2010 г. При новото разглеждане на делото на основание чл. 171, ал. 2 АПК съдът следва да назначи съдебна експертиза със задача да формира паричен поток на лицето на годишна база в няколко алтернативни варианта съобразно спорните по делото въпроси. Спорът пред административния съд е бил относно придобити от лицето заемни средства по договор от 20.01.2006 г. с Николай Василев за 100 000 щатски долара, 33 000 лв. дарение от майката Стефанка Райчева и средства, дарени от сестрата Ива Райчева. Процесната ревизия се предхожда от проверка за установяване на факти и обстоятелства, данните от която са приобщени към ревизионната преписка с протокол № 1253920 от 12.12.2012 г. Още в хода на проверката (на 2.11.2012 г.) Румяна Иванова Нейкова (тъща на Николай Николов Василев и леля на ревизираното лице) е дала обяснение, че зет й я упълномощил устно да предаде сума на Йордан Райчев. За предаването на сумата от 100 000 щатски долара съставили договор от 20.01.2006 г. и разписка. Сумата била предадена в брой в деня на подписване на договора. Нейкова приложила договор за паричен заем от 20.01.2006 г., разписка от същата дата за предаване на сумата, подписана от Йордан Райчев и двустранно подписана разписка от 20.10.2009 г. за връщане на 55 000 щатски долара. Декларирала, че по договора остават за връщане 24 699.42 щатски долара. Представени са доказателства за произхода на средствата - данъчни декларации на Николай Василев, подадени в САЩ, за трудови доходи. Разпитана като свидетел пред съда, Нейкова потвърждава, че дъщеря й Деница Василева и зет й отишли в САЩ през 2002 г. и още първата година започнали да пращат пари по приятели и по сватовете, които им отишли на гости. Държали парите вкъщи, защото си изпатили от банките през 1999 г. Събирали пари за поточна линия в притежавания от тях цех за картонени изделия. До края на 2005 г. имали спестени около 105 000 щатски долара (трудовите доходи на Василев за 2003 г. - 2005 г. са приблизително около 140 000 щатски долара). Междувременно Данчо и Николай се разбрали парите да бъдат предадени на Йордан. Тези доказателства са представени от Райчев също още в хода на ПУФО, на 27.09.2012 г. Съдът е приел, че се касае за частни документи без обвързваща материална доказателствена сила относно своето съдържание, вкл. дата на създаване. Изследвал е влизанията в страна на Деница Василева и баща й (общо 7 пъти в периода преди 2006 г.), за да прецени, че на всяко идване е била пренасяна сума в размер, подлежаща на деклариране съгласно Валутния закон и Наредба № 10/2003 г. за износа и вноса на левове и чуждестранна валута. Справка в Регистъра за внос на валута към Агенция "Митници" показвала, че липсва подобно деклариране. Не е кредитирал показанията на св. Нейкова поради близките й родствени връзки с лицата. Позовал се е на липса на данни за упълномощаване от Николай Василев, на липса на житейска логика за предаване на тази значителна сума на ръка и на липса на данни за съхранението й, включително от ревизираното лице след 20.01.2006 г., тъй като движението по банковите му сметки не показвало влагане на сумата, а разходите му за живот за 2006 г. били 27 984.82 лв. Документите притежават достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК с оглед представянето им пред проверяващите органи по приходите в хода на ПУФО през 2012 г. Същите са представени от лицата в най-ранния възможен момент и тезата за предоставена от Василев сума е поддържана последователно от Йордан Райчев - както в обясненията му по време на проверката, така и в хода на ревизията (сумата е посочена в декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК). От непосочването й в ГДД по реда на чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2010 г.) не следва да се правят решаващи изводи, че сумата не е предадена реално. Логично е разписката от 20.01.2006 г. да се съхранява единствено от Нейкова, поради което е обяснимо непредставянето й от Райчев. Не могат да се правят решаващи изводи поради недеклариране на средствата по реда на Валутния закон, тъй като същите са пренасяни от повече лица. Според свидетелските показания на Нейкова - от близки, приятели, роднини. Свидетелката дава логично обяснение на съхранението и предаването на значителната сума вкъщи - поради фалита на Първа частна банка в края на 90-те години. Потвърждава, че е достатъчно близка с децата си, за да изпълни всичко, каквото й кажат. В хода на ревизията, на 19.06.2013 г., е представена декларация от Николай Василев за това, че устно е упълномощил тъща си Румяна Нейкова да предаде на Йордан Райчев сумата от 100 000 щатски долара през м. януари 2006 г., представляваща спестен доход, за което вече бил представил копие от американската си данъчна декларация. Тези обстоятелства не са обсъдени от административния съд - доходите на Николай Василев са доказани, житейски логично е предоставянето на помощ между близки роднини, вкл. устното упълномощаване на Нейкова за предаване на сумата, налице е логично обяснение за съхранението и предаването на парите на ръка, налице са създадени документи за предаването на сумата, потвърдено в хода на процеса от св. Нейкова. Всички останали, изтъкнати от ревизиращите органи и от съда обстоятелства, не оборват горните доводи - няма изискване на писмено упълномощаване за предаването на сумата, няма изискване разписката от 20.01.2006 г. да е двустранно подписана, напротив същата е едностранно волеизявление, сумата е внесена в България от повече лица, поради което от недекларирането й не могат да се правят решаващи изводи за липсата на заем. Не е необходимо сумата да бъде съхранявана в банка, но съдът следва да прояви активност и изследва твърденията на лицето относно начина на използване на сумата след 20.01.2006 г., вкл. във връзка с доказателствата и възможността й за частично връщане на 20.10.2009 г. на 55 000 щатски долара. Относимо е да се изследват евентуални твърдения за трудова ангажираност на Деница Василева в САЩ с оглед възможността за спестяване на сумата от над 100 000 щатски долара. По отношение на твърденията за получено дарение в размер на 33 000 лв. от майката Стефанка Райчева с произход от продажба на собствен на родителите недвижим имот в гр. Свищов по нотариален акт № 27, н. д. № 501 от 30.08.2007 г. на Иванка Ангелова - нотариус с район на действие РС гр. Свищов, ревизиращите органи и съдът са приели, че съгласно нотариалния акт покупката на имота е чрез ипотечен кредит, а липсвали данни за банков превод на средства по сметка на Стефанка Райчева. В нотариалния акт е отбелязано, че покупната цена ще бъде получена от продавачите след вписване на нотариалния акт в Службата по вписванията с оглед наличието на законна ипотека. Липсва изрична уговорка за превод на сумата по банков път. Обяснението, което последователно поддържат ревизираното лице и майка му Стефанка Райчева в хода на ревизията е, че цялата сума от продажбата на имота е подарена на сина през 2007 г. без да са съставяни документи. Разпитана като свидетел пред съда Стефанка Райчева потвърждава, че сумата е дарена без документ, а парите били изтеглени от ДСК. Служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК следва да се постави задача на съдебна експертиза да изследва движението на суми по банковите сметки на купувачката Веселина Колева и на продавачите Райчеви, включително относно тегления на суми от Стефанка Райчева от банкова сметка в "Банка ДСК" ЕАД. Следва да се кредитират като житейски логични обясненията на третите лица Христина Панайотова Андонова и Албена Иванова Георгиева, че при пътуванията си в Гърция, Кавала, Неа Ираклица, респ. едно пътуване през м. март 2007 г. до Италия, издръжката на Йордан Райчев е била поета от визираните лица. Касае се за бившата съпруга на лицето, която живее и работи в Италия и потвърждава гостуването на бащата при роденото от брака дете Станислав Райчев. Разпитана като свидетелка пред съда Христина Андонова потвърждава близките приятелски отношения, еднаквата възраст на децата, които се разбирали много добре, както и, че през ревизирания период Йордан Райчев многократно я е посещавал, при което свидетелката поемала всички разноски. Показанията са житейски логични, обективни и няма основание да не бъдат кредитирани. По изложените съображения в отрицателното салдо на паричния поток допълнително следва да бъдат намалени разходите за пътувания в Гърция и в Италия, определени по размер съгласно Наредбата на служебните командировки и специализации в чужбина. Следва да се предостави възможност на лицето да ангажира и други доказателства за направени разходи за пътувания в чужбина. Правилни и обосновани са изводите на първостепенния съд за липса на доказателства за дарение на конкретни суми на конкретни дати от сестрата Ива Райчева. В декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК касаторът е посочил наличието на дарени суми, както следва: за 2006 г. в размер на 3700 лв., за 2007 г. в размер на 3700 лв. и за 2008 г. в размер на 10 000 лв., но не е посочил произхода на дарените средства. Доказателствата за доходите на Ива Райчева не са достатъчни, за да обосноват направени дарения, а свидетелските й показания правилно са преценени като такива на заинтересовано лице. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,