Решение № 15900 от 22.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9657/2020 г.

Решение № 15900 от 22.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9657/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ипел" ЕООД – гр. Петрич и с посочен съдебен адрес в гр. София чрез процесуалния си представител адв. Е. Димитрова срещу решение № 2642/26.05.2020 г., постановено по адм. дело № 11685/2019 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-22000116001527-091-001/08.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 821/29.05.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в размер на 24 808, 90 лв. и лихви – 2 838, 68 лв. в резлутат на начислен ДДС - 36 771, 49 лв. поради непризнати ВОД за Гърция за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2015 г. и януари 2016 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба подробно е описана фактическата обстановка по делото и констатациите в ревизионния акт. Според касационния жалбоподател от събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства от разпита на свидетелите Г. Кордев и И. Петров са установени факти, свързани с извършваната от дружеството търговска дейност и трайните търговски отношения с доставчиците и клиентите си. Твърди се в касационната жалба, че дружеството като страна по доставки, осъществяващи международен обмен и доставчик по ВОД е изпълнило добросъвестно задълженията си по предаване, изпращане, документиране и деклариране на доставките. Според касационния жалбоподател въпреки изричните указания на касационната инстанция доказателства относно съпричастност на жалбоподателя към действия по извършване на данъчна измама в настоящето производство не били представени в съдебната фаза, а в хода на административното производство този факт не е изследван. В тази връзка се позовава на издадените АПВ от 05.04.2017 г. и 04.05.2017 г., с които е възстановен ДДС за периода на месеците февруари и март 2017 г. Обжалваното съдебно решение според касатора е постановено при съвкупна оценка на доказателствата, приложени към ревизионния доклад, в т. ч. негодни доказателствени средства по смисъла на ГПК и като е обосновал решението си с тях, съдът бил постановил съдебния си акт при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Посоченото оплакване касаторът обосновава, като с молба от 27.11.2017 г. е възразил относно приемането като доказателства на намиращите са на л. 144-162 документи, тъй като не е ясно от какъв регистър изхождат и кой е техния издател, а тези, намиращи се на л. 199, 203 се установяват факти, настъпили през данъчните периоди по ЗДДС декември 2014 г. – октомври 2015 г.; на л. 202 – не е ясен периода, за който се иска информация. Касационният жалбоподател излага и оплакване, че съдът е мотивирал изводите си и с факти, установени от частни свидетелстващи документи, изгодни за издателя си – контрахент на жалбоподателя, а именно декларация, в която се твърди, че получателят по ВОД няма търговски взаимоотношения с жалбоподателя през процесните периоди и не притежава транспортни средства с посочените номера. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски за всички инстанции. С молба от адв. Димитрова, депозирана по делото на 24.11.2020 г. преди съдебното заседание, се поддържа касационната жалба и са изложени писмени бележки по съществото на спора, като се поддържа искането за отмяната на обжалваното съдебно решение и на ревизионния акт. Ответникът по касация директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. К. Тасева, я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно първоинстанционното съдебно решение и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда пред Върховния административен съд, Първо отделение. При първоначалното разглеждане на делото с решение № 995/18.02.2019 г. по адм. дело № 7752/2017 г. на Административен съд, София-град е отхвърлена жалбата на "Ипел" ЕООД срещу ревизионния акт, цитиран по-горе за установени задължения за ДДС в размер на 24 808, 90 лв. и лихви – 2 838, 68 лв. за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2015 г. и януари 2016 г. в резултат на начислен ДДС - 36 771, 49 лв. поради непризнати ВОД за Гърция. С решение № 13455/09.10.2019 г. по адм. дело № 4430/2019 г. на Върховния административен съд, Първо отделение е отменено първоинстанционното решение и делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. В отменителното решение на първата касационна инстанция е посочено, че правилно решаващият съд е приел, че представените от жалбоподателя потвърждения не притежават съдържанието, което е предвидил законодателят в нормата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, тъй като не е посочено мястото на получаване на стоката, а и липсва описание на вида и количеството на стоката. Според касационния състав от данните по делото се установява, че за данъчните периоди на месеците ноември и декември 2015 г. компетентният данъчен орган е приел товарителниците като годни доказателства за удостоверяване на посоченото обстоятелство и е издал актове за прихващане и възстановяване, с които декларираният от дружеството ДДС за възстановяване е ефективно възстановен. Във връзка с извършената в хода на ревизията проверка в информационната система MIS3 A, в отменителното решение е посочено, че издателите на ревизионния акт са приели, че отразените в потвържденията и товарителниците превозни средства не са преминали границата с Гърция и са обосновали извод за това, че стоките са реализирани от ревизираното дружество на територията на България и затова са облагаеми с 20% ДДС. По повод получените отговори от гръцката данъчна администрация трима от гръцки търговци са декларирали, че не са имали търговски отношения с българското дружество, не притежават превозни средства с посочените регистрационни номера и не са подписвали нито един от представените им документи, а печатите са фалшиви. Касационният съдебен състав е приел по повод твърдението на жалбоподателя, че извлеченията от информационната система МIS3 A, съдържащи се в преписката, са негодни доказателства, както и отговорите на гръцката данъчна администрация, че тези възражения не били обсъдени от съда. Дадени са указания при новото разглеждане на делото съдът да извърши преценка напосочената информация и съобразно решенията по дела С-408/04 (Teleos) и С-492/13 (Траум) и на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали доставчикът е действал добросъвестно и е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществената от него операция не довежда до участие в данъчна измама. Въз основа на горното касационният съдебен състав е приел, че при постановяване на решението си съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила и затова е върнал делото за ново разглеждане. При новото разглеждане друг съдебен състав на Административен съд, София-град е приел, че не е доказано, че са извършени процесните ВОД на захарни изделия към гръцки дружества. За да постанови този правен резултат, решаващият съд е приел, че не намира основания да дискредитира доказателствената стойност на данните и документите, получени по линия на административното сътрудничество с Република Гърция в областта на данъците. За неопровергани от страна на жалбоподателя съдът е приел, че са констатациите на приходните органи за липса на доказателства за действителното транспортиране и фактическото преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Според съда посочените съконтрахенти не са декларирали ВОП, а доказателства за противното не били представени от жалбоподателя. За потвържденията съдът е препратил към мотивите на отменителното решение на първата касационна инстанция. Прието е в обжалваното решение, че ревизиращите органи са изпълнили задължението си обективно, пълно и всестранно изследване на всички относими за случая факти и обстоятелства и при подробно анализирани документи, може да се направи обосновано заключение, че дружеството-жалбоподател в контекста на цитираните от ВАС решения на СЕС е било наясно, решавайки да упражни право да претендира облагане с нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС на ВОД по чл. 7 ЗДДС, че упражнява превратно това право. Наличните доказателства по делото, респ. неопровергаването им при условия на насрещно доказване, са мотивирали съдът да приеме, че са в подкрепа именно на такъв извод. Въз основа на така изложените мотиви съдът е приел, че жалбата е неоснователна и я е отхвърлил. Обжалваното решение е правилно постановено. За да бъде доставката облагаема с нулева ставка ДДС за признаване на вътреобщностни доставки (ВОД) съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС, е необходимо кумулативно да са изпълнени следните предпоставки: доставчикът и получателят да са регистрирани лица за целите на ДДС, да е установено, че стоката е напуснала територията на страната и е пристигнала в друга държава-членка по местоназначение при получателя. Само при изпълнението на посочените предпоставки данъчната ставка е нула, както разпорежда и чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/1128 ЕО (Директивата) оправомощава държавата-членки да определят условията при, които тези доставки се облагат с нулева ставка (наречени освобождавания в Директивата). Не се спори между страните по делото, че и доставчикът " Ипел" ЕООД и гръцките му съконтрахенти "А. Вас", "С. ДимитрМикс", "С. Гео", "П. Фотини ОЕ", "А. Доманос", "М. Констатинос", "П. Кон", " А. Саббас", "Л. Лампрос", " С. Канцас", "А. Аноними" и "С. Трифонас", са регистрирани лица за целите на ДДС и притежават валидни VIN-номера, а спорът е формиран относно действителното осъществяване на ВОД на захарни изделия за гръцките получатели. Необходимите документи за доказване извършването на ВОД се съдържат в чл. 45 ППЗДДС и те са алтернативно посочени – транспортен документ или писмено потвърждение. В процесния случай по делото са представени и транспортни документи – CMR и писмени потвърждения. По отношение на вторите в отменителното решение на първата касационна инстанция е налице преценка на същите, според която не са изпълнени изискванията на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС поради липса на посочени: място на получаване на стоките, вида на стоките, тяхното количество, което се възприема и от настоящия съдебен състав. Освен това в приложените потвърждения липсва описание на марката на превозното средство и имената на лицата, които са ги предали/получили, поради което правилно и първоинстанционния съд не е приел, че писмените потвърждения представляват годни доказателства за осъществени ВОД. По отношение на транспортните документи – CMR, тяхната преценка относно годността им като писмени доказателства – частни свидетелстващи документи следва винаги да се съобразява с изискванията на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR). В чл. 6 от нея са дадени задължителните реквизити, които CMR трябва да съдържа, като в процесния случай вида на стоката не е посочен, но е отразен във фактурите, които пък от своя страна препращат към стокови разписки, подписани от изпращача (доставчик – ревизираното дружество). В CMR клетки 23 - за превозвач и 24 – за получател са попълнени с печат на гръцките дружества-получатели на стоките, а доставчикът – ревизираното дружество твърди, че превозът е за сметка и е осъществен от получателите на стоките. Преценката на тези частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила трябва да бъдат преценени в съвкупност с всички доказателства, които да докажат осъществени ВОД. По делото липсва каквито и да е търговска кореспонденция между съконтрахентите, която заедно с представените CMR да установят извършване на процесните ВОД. Не е установено от касатора по какъв начин е предадена стоката, вкл. къде е натоварена, след като при проверка в хода на ревизията е установено, че същият не разполага с търговски обект, нито с работници, няма и никакви писмени данни по какъв начин получателите са заявили посочените в представените документи – фактури и CMR количества захарни изделия. Управителят на ревизираното дружество сочи пред ревизиращите органи в писмено обяснение, че стоките са предадени, съотв. натоварени на паркинг, но такъв не е уточнен. Пак в декларацията уточнява, че гръцките получатели са заявявали предварително каква стока желаят да закупят, но доказателства за това доставчикът (касационният жалбоподател) не е ангажирал. В касационната жалба се твърди, че в представените по делото CMR е посочено мястото на натоварване, което не отговаря на действително установеното в тях. В посочените транспортни документи е посочен за изпращач (доставчик) ревизираното дружество и с означение само гр. Петрич, България, което не доказва мястото на натоварване. Именно в тази връзка приходните органи в хода на ревизията са поискали от дружеството-доставчик данни за мястото на натоварване, което не е конкретизирано, а само е посочено "паркинг", т. е. не е посочен адресът на натоварване на стоките. Относно попълването на клетки 23 и 24 на CMR за изпращач и получател не е посочен конкретен адрес, където е станало разтоварването, а от печата на дружеството-получател се установява, че е в Гърция и съответния град, където е регистриран получателя. Още в хода на първоначално проведеното съдебно производство (съдебно заседание, проведено на 27.11.2017 г.) процесуалният представител на дружеството-жалбоподател е поискал издаването на съдебно удостоверение, за да се снабди с друго такова от Агенция "Митници", информационна система MIS3 A относно преминаването на всички МПС през държавната граница на България в посока Гърция. В тази връзка е установено от митническите органи, че автомобилите, с които жалбоподателят е твърдял, че са превозвани стоките са леки автомобили, а не товарни превозни средства, поради което за първите не се извършва специална регистрация при преминаване на границата, но по този начин не се установяват твърденията за преминаване от територията на България и получаването на стоките от гръцките съконтрахенти. Това обстоятелство не се установява и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила единствено осчетоводяване на доставките при "Ипел" ЕООД, което също не доказва получаването на стоките, т. е. осъществяване на ВОД до гръцките фирми. В отменителното решение на първата касационна инстанция изрично са дадени указания при връщане на делото за ново разглеждане, съдебният състав да обсъди възраженията на жалбоподателя относно извлеченията от информационната система MIS3 A, съдържащи се в преписката, както и отговорите от гръцката данъчна администрация. Освен това изрично в отменителното решение се сочи, че фактите по спора са сходни с тези по главния спор в решенията по дела С-409/04 и С-492/13 и в тази връзка указанията при новото разглеждане на делото са съдът да се произнесе дали доставчикът е действал добросъвестно и дали е взел всички мерки в рамките на своите възможности, така че неговото участие в данъчна измама да е изключено. Още в първоинстанционната жалба при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд е направено възражение, че отговорите, получени от гръцките данъчни власти са посочени дружества извън тези по издадените фактури от жалбоподателя и не следва да се ценят. Частично основателно е това възражение на жалбоподателя. За част от посочените във фактурите получатели "П. Фотини ОЕ", "А. Саббас" и "С. Канцас" е получен отговор от гръцките данъчни органи, на които са проверени счетоводните документи, като от тях не се установява да са направени счетоводни записвания във връзка със спорните доставки, както и декларации от тези дружества чрез управителите им, че не са търгували с български съконтрахенти за процесните доставки, че печатът е неистински, че не притежават превозните средства с регистрационни номера, посочени в документите и че не е подписвал никой от изпратените документи. При неубедителни доказателства за действителното осъществяване на ВОД за Гърция, вкл. преминаване от територията на България и достигане до местоназначението на съконтрахентите в Гърция, законосъобразни са изводите на решаващия административен съд, че са останали неопровергани констатациите на приходните органи. За останалите получатели в Гърция няма никакви данни, поради което и по тези доставки, касационният жалбоподател не е доказал с всички допустими доказателства и доказателствени средства, че са действително извършени. Относно указанията на първата касационна инстанция съдът да се произнесе налице ли е злоупотреба чрез превратно упражняване на права от жалбоподателя, съдът е направил обосновани с доказателствата изводи, съобразявайки и мотивите на решенията по дела С-409/04 и С-492/13 на СЕС в които е прието, че доставчикът ако е действал добросъвестно е могъл да установи с допустими доказателства, че действително стоките са натоварени, изпратени към гръцките съконтрахенти, същите са преминали територията на страната и са пристигнали на гръцка територия и са получени от посочените по-горе гръцки дружества-получатели. Тези обстоятелства не са доказани по несъмнен начин от касационния жалбоподател, тъй като същият не е установил механизма на доставките, не е дал категоричен отговор на приходните органи къде са натоварени стоките, което не сочи на реално осъществени доставки, тъй като не се доказва нито натоварването на стоките, нито получаването им от гръцките дружества. В този смисъл правилно и в изпълнение указанията на първата касационна инстанция, първоинстанционният съд е приел, че без категорични доказателства за действително осъществени ВОД, вкл. и отговорите от гръцките данъчни власти, извършили проверки на счетоводните документи на получателите и техните декларации, доставчикът не е действал добросъвестно. Представените по делото АПВ, с които приходните органи са възстановили декларирания ДДС от касационния жалбоподател правилно първоинстанционният съд не ги е приел като доказателства, установяващи реално извършване на спорните ВОД. От една страна АПВ № П-22000117062274-004-001/04.05.2017 г. не касае процесните периоди, а по СД от 13.03.2017 г. е относимо към един от процесните периоди, а АПВ № П-22000116004837-004-001/02.02.2016 г. от 08.01.2016 г. е относим към един от процесните периоди, но от него не може да се направи извод за реалност на ВОД по фактурите от месец януари 2016 г. От друга страна актовете за прихващане или възстановяване по своя характер, както е прието в мотивите на обжалваното решение не представляват доказателства (нито преки, нито косвени) за реалност на спорните ВОД, както и че съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК въпреки издадените АПВ, няма пречка да се извърши впоследствие и ревизия на дружеството, претендирало възстановяване на ДДС. Освен това в представените АПВ са посочени наличието на фактури, стокови разписки, стокови разписки и CMR, но същите не са били преценени и обсъждани в контекста на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, а само формално изброени. При наличието на издадени за част от спорните периоди АПВ, в които касаторът е декларирал ВОД, е издаден и оспорения ревизионен акт, което не придава на АПВ такава доказателствена сила, която категорично да установи извършването на спорните ВОД за Гърция. В този смисъл е и решение по адм. дело № 1991/2015 г. ВАС, Първо отделение. Представената информация по линия на международното сътрудничество е отговор от гръцките данъчни власти и представлява официален документ, представен по делото като превод по повод запитване от НАП до Гърция, № 22280/02.08.2016 г., но оспорването му не е извършено по реда и в срока по чл. 193, ал. 1 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. По делото е изслушана и приета от съда съдебно-счетоводна експертиза, като същата е констатирала осчетоводяване на процесните ВОД от доставчика – ревизираното дружество, което не е предпоставка по чл. 7, ал. 1 ЗДДС за признаване на ВОД. Тази експертиза следва да се обсъжда заедно с всички останали доказателства, но тя не представлява доказателство за действително осъществени ВОД. Свидетелските показания на Г. Кордев, който има бизнес отношения с ответника по касация и И. Петров – негов управител не допринасят за установяване твърденията на жалбоподателя за реално осъществени ВОД за Гърция, а че са получавани захарни изделия от предприятието на свидетеля Кордев като едноличен търговец, но тези показания не са относими към доказването на ВОД. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че при постановяване на обжалваното решение не са допуснати сочените в касационната жалба нарушения, водещи до отмяната му, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. К. Тасева, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 359, 43 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение