Решение № 16679 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5848/2013 г.

Решение № 16679 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5848/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Лъки" ООД, подадена чрез адв. Меглена Гунчева, срещу Решение № 578/14.03.2013 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 2275/2012 г. по описа на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 261200374 от 16.03.2012 г., издаден от Ванина Тошева Славова, старши инспектор по приходите при ТД Пловдив на НАП, потвърден с решение № 671 от 14.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 3 176,33 лева, допълнително начислен ДДС в размер на 195 305,75 лева, ведно с прилежащите лихви, установен финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и установен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 519,81 лева, ведно с начислените лихви в размер на 11,05 лева. Със същото решение в полза на Дирекция "ОДОП" - Пловдив са присъдени разноски в размер на 4430 лева.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в нарушение на процесуалните правила съдът е заличил допуснатата по искане на дружеството техническа експертиза, с което е нарушено правото му на защита и възпрепятства доказването на възраженията по констатациите в ревизионния акт. Твърди, че съдът не е обсъдил в решението си всички доказателства по делото, касаещи дължимия ДДС за продажбата на цигари и по специално заключението на графологическата експертиза, както и счетоводната, която е съобразена с констатациите на вещото лице - графолог.

Моли съставът на ВАС, Осмо отделение да отмени решението, като вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в писмено възражение излага доводи за нейната неоснователност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е частично основателна.

Предмет на спора пред АДмС - Пловдив е бил ревизионен акт № 261200374 от 16.03.2012 г., издаден от Ванина Тошева Славова, старши инспектор по приходите при ТД Пловдив на НАП, потвърден с решение № 671 от 14.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 3 176,33 лв., допълнително начислен ДДС в размер на 195 305,75 лв., ведно с прилежащите лихви, установен финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и установен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 519,81 лв., ведно с начислените лихви в размер на 11,05 лева.

За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. По същество на спора е съобразил следното:

1. На ревизираното дружество допълнително е начислен ДДС и е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. по чл. 78 ЗКПО, предвид установени несъответствия между фактурите за покупка на цигари, отразени в дневниците за покупки на "Лъки" ООД, и фактурите, отразени в дневниците за продажби на доставчиците "Владая" ЕООД и "Деливъри Хасково" АД /отразени са повече продажби, отколкото са покупките в дневниците на ревизираното дружество "Лъки" ООД/. Стоките по тези фактури не са отразени количествено и стойностно в материалните сметки. Органите по приходите са установили, че към 31 декември на всяка от ревизираните години по счетоводни данни и от представените инвентаризационни описи не са осчетоводени излишъци или липси на стоки, в т. ч. на стоки по неотразените фактури. Липсват също документи, удостоверяващи евентуален износ на стоките. В резултат на това органите по приходите са направили извод, че процесните стоки (от неосчетоводените и неописаните фактури) са реализирани на вътрешния пазар, за тяхната продажба не е издаден документ, не е начислен данък, съответно не са отчетени приходи от тяхната последваща реализация, което е довело до намаляване на задълженията по ЗКПО и на задълженията по ЗДДС. Тъй като към 31 декември стоките не са налични, ревизиращите органи са приели, че те са реализирани и следва да участват при определяне на резултата за данъчен период м. 12 на съответната година. Органите по приходите са определили отчетната стойност на закупени от "Лъки" ООД стоки през съответните години, които не са намерили отражение в счетоводните регистри, а относно продажните цени са възприети стойностите обозначени от производителя върху бандерола, по цени за съответната марка през съответната година съгласно чл. 29, ал. 1 ЗТТИ и издадената въз основа на него Наредба за условията и реда за регистриране цените на тютюневите изделия, които определят начина на формиране на цената и въвеждат задължение за търговците на тютюневи изделия да не продават на дребно на цена, различна от продажната цена, обозначена върху бандерола, с който е облепена потребителската опаковка.

Въз основа на тези констатации органите по приходите са констатирали в частта по ЗДДС, че реализацията на процесните стоки представлява доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, която е облагаема съгласно чл. 12 ЗДДС и за нея не е начислен дължимият ДДС, поради което на основание чл. 82 във връзка с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 и 5 ЗДДС са начислили допълнително ДДС общо в размер на 16 863,95 лева.

В частта по ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. съгласно чл. 78 ЗКПО съответно с 5788,70 лева, 17938,85 лева, 48485,78 лева и 30634,19 лева и е извършено намаление на счетоводния финансов резултат съгласно същата правна норма съответно с 5452,56 лева, 16865,46 лева, 41067,70 лева и 29903,80 лева. Посочените суми представляват сумите на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, но не са отчетени. Според органите по приходите са налице условията на т. 5.1 от СС № 18 - Приходи, за признаване на приходи от извършената реализация на тютюневи изделия. На основание чл. 78 във връзка с чл. 81 ЗКПО неотчетените приходи от реализацията на неотразените стоки следва да се посочат в увеличение и съответно да се посочат в намаление на финансовия резултат отчетната стойност на посочените стоки.

За оборване на констатациите относно неотразяването в счетоводните регистри и в cметка 304 "Стоки" доставки по фактурите, издадени от "Владая" ЕООД и "Деливъри Хасково" АД в хода на съдебното производство са приети ССЕ и съдебно-графологична. Според заключението на вещото лице от съдебно-графологичната експертиза процесните фактури, които съдържат подпис на получател, не са подписани от управителя на "Лъки" ООД Станимир Христов Чотров.

Съдът е приел, че със заключенията на вещите лица не се установяват нови факти, които да са от значение за правилното установяване на задълженията на дружеството-жалбоподател, защото подписът на получателя не е сред задължителните реквизити на фактурата съобразно нормата на чл. 7, ал. 1 ЗСч, съответно неговата липса не може да окаже влияние върху валидността на фактурата и документираната с него доставка. В същото време при проверка на счетоводната документация на дружеството органите по приходите са установили, че има и други фактури, издадени от същите доставчици, които при наличие на същите реквизити са намерили отражение в счетоводството "Лъки" ООД, стоките са заведени в cметка 304 "Стоки" и липсата на подпис не е била пречка да бъдат заведени като стоково-материални запаси.

Според съда установеният механизъм на доставката направо в търговските обекти на дружеството - жалбоподател и предаването им на работници и служители, както и включването на процесните фактури в ДнПр, СД по ЗДДС и счетоводните регистри на доставчиците, поради което е приел, че стоките по фактурите са били реализирани на вътрешния пазар, полученият доход от тях укрит, а косвеният данък, неотчетен като задължение към бюджета. Удостоверяването на тези факти е станало със съответните документи, представени от доставчиците, от които е видно осчетоводяването на фактурите, свързани с първоначалното придобиване на стоките, тяхното изписване от съответната материална cметка, както и отчитането на прихода, реализиран от продажбите. Към момента на издаване на процесните фактури всеки от доставчиците разполага със съответните количества тютюневи изделия, предмет на доставките. Предвид изложеното съдът е приел за неоснователна жалбата в тази част и за законосъобразно доначисляването на допълнително ДДС в размер на 16863,95 лева през периода, през който е възникнало данъчното събитие - декември на съответната година.

Относно представеният по делото РА и РД /обхващащ данъчен период 30.08.2007 г. - 29.02.2008 г./ на доставчика "Деливъри" АД съдът е счел, че в него макар и да не са извършени корекции на ДДС, то този факт няма значение за извършеното допълнително начисляване на ДДС при дружеството-жалбоподател и не е основание за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази част. В тази връзка се е позовал на решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 на СЕС.

В частта по ЗКПО - съдът е анализирал разпоредбите на чл. 78 ЗКПО, чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч, т. 2и т. 5.1. от СС-18 и е обосновал извод, че законосъобразно при определяне на данъчния финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на ЗДДС. Според съда дружеството не е представило доказателства, които да обосноват друг правен извод, различен от този на органа по приходите.

1. Относно непризнатия данъчен кредит в размер на 3176,33 лева за периода м. 03.2008 г. - м. 07.2011 г. и непризнати разходи за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО съответно в размер на 4418,51 лева, 5968,13 лева, 3930,28 лева и 4020 лева. Установено е, че сумите представляват осчетоводени през 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. разходи за наем на Община Ивайловград за водоеми и разходи за зарибителен материал за 2010 г. Според органите по приходите процесните разходи не са свързани с осъществяваната от ревизираното дружество дейност. Няма осчетоводени приходи от дейността, например приходи от продажби на риба, билети или други. Органите по приходите са направили извод, че в частта по ЗКПО процесните разходи не следва да се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, а в частта по ЗДДС за периодите м. 03.2008 г. - м. 07.2011 г. не следва да се признава данъчен кредит общо в размер на 3176,33 лева по спорните фактури, подробно описани в ревизионния доклад. Органът по приходите е отказал данъчния кредит на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС и чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, като е приел, че закупените стоки и получените услуги не са свързани с дейността на дружеството-жалбоподател, не са използвани и няма да се използват за извършване на облагаеми доставки.

За да отхвърли жалбата на дружеството в тази част, съдът се е позовал на отговора на Изпълнителна агенция по рибовъдство и аквакултури, в който е посочено, че за периода 1.01.2006 г. - 31.05.2011 г. процесните микроязовири са ползвани от физическото лице Станимир Чотров, а при назначена проверка на място е установено, че обектите са регистрирани на името на Станимир Христов Чотров като физическо лице. Представени са допълнителни споразумения към договори за наем, съгласно които от 8.09.2011 г. водоемите са предоставени за ползване на "Лъки" ООД и на 28.09.2011 г. ИА "РА" е извършила пререгистрация на обектите с титуляр "Лъки" ООД. Съдът е констатирал, че по делото са приложени договори за наем и допълнителните споразумения към тях, като договорите са сключени между Община Ивайловград и "Лъки" ООД, но предвид отговора на ИА "РА" е приел, че не съществува пречка, макар че договорите за наем са сключени с търговското дружество, ползвател да бъде физическото лице. В тази връзка се е позовал на Законът за рибарството и аквакултурите предвиждащ задължителна регистрация на центровете за първа продажба в ИАРА, която се извършва въз основа на заявление, подадено от лицето, поради което е счел за неоснователно възражението на дружеството, че ИАРА неправилно е регистрирала обектите на физическото лице С. Чотров.

Предвид изложеното, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа за непризнаване на право на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

С оглед констатациите в частта по ЗДДС, съдът е счел за законосъобразни изводите на органите по приходите, че разходите по цитираните по-горе фактури следва да се квалифицират като такива, несвързани с дейността на дружеството, и следователно попадат в приложното поле на чл. 26, т. 1 - разходи, несвързани с дейността на дружеството.

1. Относно допълнително начисления през м. 10.2011 г. ДДС в размер на 178441,80 лева: Установено е при ревизията, че дружеството е извършвало търговия на дребно с хранителни стоки, напитки, тютюневи изделия, ресторантьорство и търговия с петролни продукти, осъществявана в различни търговски обекти - магазини за хранителни стоки, кафетерия, снек бар, ресторант, бар, бензиностанция и вулканизатор, находящи се в гр. Ивайловград. С цел установяване наличностите от стоки в стопанисваните от дружеството обекти в хода на ревизията са извършени проверки и са съставени протоколи, придружени с декларации, въпросни листи, бонове от ЕКАФП и описи на наличните стоки и др. За всяка проверка е изготвен доклад и протоколи, от които ревизията е установила наличностите от стоки към дата 31.10.2011 г.

С протокол № 0119204 от 1.11.2011 г. е установено, че в обект бензиностанция, в град Ивайловград, са налице две бензиноколонки - една за бензин А-95Н и една за дизелово гориво и бензин А95Н. В обекта е въведена в експлоатация и работи ЕСФП ТЕНАКС 2007ЕDV с осъществена постоянна връзка с НАП. Декларирано е, че в търговския обект няма стоки на път, няма стоки на консигнация, няма чужди стоки или продадени, но неизписани, както и стоки на отговорно пазене. При проверката са установени следните наличности: бензин А95Н - 19450 л с продажна единична цена 2,42 лева за литър на стойност 47069 лева с включен ДДС; дизелово гориво - 3000 л с продажна единична цена 2,51 лева за литър на стойност 7530 лева с включен ДДС. Установено е, че дружеството работи със следните надценки: за горива - 2 %, алкохол - 20 % и цигари по продажни цени, в счетоводството на ДЗЛ стоките не са заведени по количества, единична цена и стойност и не се изписват по изискванията на СС 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси. Материалните запаси се завеждат стойностно и се изписват стойностно на база средна надценка за отделните групи. Горивата са заведени стойностно общо за бензин и дизел. Ревизията е приела декларираната от дружеството средна надценка на горивата - 2 %. Тъй като инвентаризацията е извършена на 1.11.2011 г., е приспаднат оборотът, реализиран през същия ден, с цел установяване наличностите към 31.10.2011 г., които по счетоводни данни възлизат на 842860,48 лева. Прието е, че при надценка от 2 %, равняваща се на 16857,21 лева, средната продажна стойност на горивата с надценка е 859717,70 лева. Установените при инвентаризацията количества, констатирани от органите по приходите с протоколи, възлизат на 22450 литра с обща продажна стойност без ДДС в размер на 45499,17 лева. При извършената съпоставка е установено, че не са налични горива на стойност по продажни цени без ДДС в размер на 821193,18 лева.

• Извършена е съпоставка за установяване на разлики, по стойност без включен ДДС, за стоки алкохол, между счетоводните данни и тези от инвентаризацията. Констатирано е, че на 1.11.2011 г., датата на извършване на инвентаризацията, няма продажби на алкохол. Декларираната стойност на алкохола общо по счетоводни данни е 2444,62 лева. При декларирана надценка от 20 % или 488,92 лева средната продажна стойност на алкохол с надценка възлиза на 2933,54 лева. В същото време установените от органа по приходите количества алкохол при инвентаризацията по продажни цени възлизат на 2753,08 лева без ДДС, т. е., не са налични стоки на стойност по продажни цени без ДДС в размер на 180,46 лева.

• Аналогична съпоставка е извършена и за установяване на разлики, по стойност без включен ДДС, за стоки цигари, между счетоводните данни и тези от инвентаризацията. В счетоводството на дружеството стоките не са заведени по количества, единична цена и стойност и не се изписват съгласно изискванията на СС 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси. Цигарите се завеждат стойностно и се изписват стойностно на база продажни цени, обозначени от производителя на бандерола цени. Това от своя страна е обусловило органите по приходите да извършат съпоставката на наличните по счетоводни данни и установените при инвентаризация цигари стойностно. От представените фактури за покупки и извършени проверки е установено, че средната договорена отстъпка е 6 %. Стойността на цигарите при инвентаризацията с отстъпка е 4603,30 лева. Стойността по счетоводни данни е 71429,11 лева. Установените от органите по приходите при инвентаризацията количества цигари по продажни цени възлизат на 4879,50 лева без ДДС, т. е., не са налични стоки на стойност по продажни цени без ДДС в размер на 70835,36 лева.

Органите по приходите са установили, че към датата на инвентаризацията не са налични стоки в инвентаризираните търговски обекти и бензиностанция на стойност 892 209 лева, като ДЗЛ не е представило протоколи за брак или протоколи за липсващи стоки или горива, в счетоводството му също не е осчетоводяван брак на стоки или горива, поради което са приели, че с липсващите стоки са извършени облагаеми доставки с данъчна основа в размер на 892 209 лева, определена съгласно чл. 26, ал. 1 и 2 ЗДДС. Датата на данъчното събитие съгласно изискванията на чл. 25 ЗДДС е определена към 31.10.2011 г. На основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 178 441,80 лева.

За оборване констатациите на органите по приходите по искане на дружеството-жалбоподател е допуснато извършване на СТЕ за установяване на законово признатата фира на гориво и да преизчисли липса на гориво, тъй като според дружеството се касае за високолетливи субстанции (горива) и е следвало органите по приходите да предвидят отклоненията, дължащи се на естествената фира на горивата. Съдът е заличил СТЕ, тъй като вещото лице е заявило, че по делото няма документи за налични горива - бензин и дизел, такива документи не са били представени и от дружеството. С писмено становище от 26.02.2013 г. процесуалният представител на ДЗЛ е направил искане за отмяна на определението, с което е заличена СТЕ, като се обосновал с това, че дружеството не е имало достатъчен срок, за да подготви всички фактури за закупуване на гориво за целия ревизиран период, като към становището отново не се били приложени документи, по които да работи вещото лице. Съдът е приел в мотивите си, че това искането е неоснователно, тъй като тези фактури е следвало да бъдат представени още в хода на ревизионното производство и да са налични по делото.

Предвид така установените факти, съдът е приел за законосъобразен РА в тази част, тъй като органите по приходите правилно са взели предвид Наредба № 4 от 28.06.2006 г. за нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки, издадена от министъра на финансите (ДВ, бр. 57 от 11.07.2006 г., в сила от 1.07.2006 г.) и приложение № 4 към нея, в което е установен размерът на естествените фири в процент и ЗАДС. Съдът е отчел и обстоятелството, че в счетоводството на дружеството горивата не се завеждат по количество, единична цена и стойност не се изписват по изискванията на СС 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси, горивата са заведени стойностно общо за бензин и дизел, както декларираната от дружеството средна надценка на горивата от 2 %.

Съдът се е позовал и на констатацията за приходните органи, че след като в счетоводството на дружеството горивата не се отчитат количествено, а само стойностно, то е налице невъзможност да се определи размера на загубата от естествените фири при съхранението им. Установено е също, че съгласно цитираната по-горе наредба, като изискване за прилагане на установените в нея норми за естествените фири е предвидено приемането, превозването и продажбата на стоково-материалните ценности да е ставало с претегляне, като в случая това условие не е спазено. Според съда нормите на пределните размери на естествените фири при движение на акцизните стоки по чл. 2, ал. 1 се прилагат в случаите, когато действително получените количества са по-малко от количествата, посочени от изпращача в придружителния административен документ. Съдът е счел за неприложимо правилото на чл. 8, ал. 1 и 2 от наредбата за нормите на пределните размери на естествените фири при съхранение на енергийни продукти, защото загубите от естествените фири за тези акцизни стоки се изчисляват, като среднодневното количество на съхраняваната акцизна стока за съответния данъчен период се умножи по една шеста от процента, определен за съответния период в приложение № 4. Според съда, за да се направят тези изчисления, е необходима информация за среднодневното количество на съхраняваната акцизна стока, която в случая липсва, защото в счетоводството на дружеството горивата не се завеждат по количество, а само стойностно, и защото няма разделяне по артикули горива, тъй като те са заведени стойностно общо за бензин и дизел. Приел е, че в процесния случай дружеството не е спазило регламентираните в Наредба № 4 от 28.06.2006 г. условия, поради което основателно органите по приходите са преценили, че количеството на установената липса не следва да се редуцира чрез прилагане на наредбата. В хода на ревизията по безспорен начин е установено наличието на липси на стоки, в натурално и стойностно изражение, които не са отчетени от дружеството като липси след проведена инвентаризация. Съпоставяйки така получените от инвентаризацията натурални и стойностните параметри на проверените артикули стоки, налични във обектите към 31.10.2011 г., със счетоводните данни по cметка 304 "Стоки" към същата дата, ревизията законосъобразно е установила наличие на разлики - липси, които не са отчетени от дружеството. Тези липси са в резултат на осъществени продажби на тези артикули стоки, за които служителите не са подали информация до счетоводството. Съдът е приел, че процесните активи - гориво, цигари и алкохол, представляват стоки по смисъла на чл. 5, ал. 1 ЗДДС, а процесът на тяхната реализация чрез продажбата им представлява доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които доставки са реализирани от дружеството през м. 10.2011 г. и са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС /в общ размер на 892 209 лева/ и за тях не е начислен ДДС по смисъла и в сроковете на чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Предвид изложеното, правилно според съда приходните органи са доначислили допълнително ДДС в размер на 178 441,80 лева, за данъчен период м. 10.2011 г., правилно са определили ставката на данъка по чл. 66, ал. 1 ЗДДС и размерът на дължимия данък по чл. 67, ал. 1 ЗДДС.

1. Относно определения данъчен финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. - органите по приходите са взели предвид нормите на ЗКПО, свързани с пренасяне на данъчната загуба. В тази връзка съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 70 ЗКПО, като е посочил, че данъчно задълженото лице избира дали да упражни правото да пренесе данъчната загуба, но моментът на приспадане не е по избор, а е точно определен в изречение първо на чл. 70, ал. 2 ЗКПО. В случая "Лъки" ООД е пренесло данъчна загуба в първата година след реализирането й, т. е., при наличие на данъчна печалба е направило избора си. Констатирано е, че е останала непренесена част от загуби от минали години в рамките на петгодишния период и този остатък не е пренасян в следващи години, когато е имало положителен данъчен финансов резултат. С оглед на това органите по приходите са извършили пренасяне на данъчната загуба, като са се съобразили с разпоредбите на глава ХI от ЗКПО.

В тази част съдът се е позовал на нормата на чл. 28, ал. 1, 2 и 3 ЗКПО. Приел е, че правилно приходните органи не са взели предвид липсите, включили са ги при определяне на данъчния финансов резултат за ревизираните години, като в този смисъл правилно са приложили уредбата на глава ХI "Пренасяне на данъчна загуба" от ЗКПО, и съответно са го преобразували, както и правилно са определили дължимия корпоративен данък.

По отношение на декларираното от лицето увеличение на счетоводния финансов резултат за 2008 г. по реда на чл. 43, ал. 1 ЗКПО в размер на 6 261,84 лева органите по приходите са посочили, че по силата на чл. 43, ал. 7 ЗКПО разходите за лихви на кредитните институции не се регулират за данъчни цели. Съдът е приел за правилен изводът в ревизионния акт, че осчетоводените разходи за лихви в размер на 8 212,20 лева във връзка с отпуснати заеми от банкови институции, обезпечени с имущество на дружеството, не подлежат на регулация по чл. 43 ЗКПО.

Обжалваното решение е неправилно в частта относно допълнително начисления ДДС и извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. по чл. 78 ЗКПО, във връзка с неосчетоводени фактури, издадени от "Владая" ЕООД и "Деливъри Хасково" АД. В тази част съдът е възприел констатациите на органите по приходите, приел е, че въз основа на заключението на ССЕ в тази част не може да се обосноват изводи различни от тези приети в хода на ревизията, поради което е отхвърлил жалбата в тази част. Настоящият касационен състав намира, че в тази част делото е останало неизяснено от фактическа страна. Видно от заключението на ССЕ в тази част по отношение на доставчика "Деливъри" АД е посочено, че по делото не са налични счетоводни регистри от материални или стокови сметки, от сметка 4532 - Начислен данък на продажбите и на сметки от група 70 за счетоводно отразяване на приходи от продажби, не са налични счетоводни регистри от сметка клиенти и сметка каса, от които да е видно счетоводното отразяване на разплащанията, поради което вещото лице не е могло да отговори на поставените му въпроси. В случая съдът е следвало да събере служебно доказателства в тази насока по реда на чл. 171, ал. 2 АПК. Наред с това за изясняване на спора в тази част съдът е следвало при възлагане на ССЕ и изпълнение на поставените задачи № 1, 2, 3 и 4 вещото лице да извърши проверка в счетоводството на ревизираното лице и това на доставчиците, а не само на приложените по делото документи, което в случая не е сторено.

В частта относно непризнатия данъчен кредит в размер на 3176,33 лева за периода м. 03.2008 г. - м. 07.2011 г. и непризнати разходи за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО съответно в размер на 4418,51 лева, 5968,13 лева, 3930,28 лева и 4020 лева съставляващи суми осчетоводени през 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. разходи за наем на Община Ивайловград за водоеми и разходи за зарибителен материал за 2010 г. В тази част решението също е неправилно. Съдът в мотивите си изцяло е възпроизвел констатациите на органите по приходите в тази част. Следва да се посочи, че преразказването на констатациите от РА не съставлява изпълнение на законовото задължение за преценка на всички доказателства по делото и доводите на страните. За да обоснове извод за неоснователност на жалбата на дружеството съдът е приел, че ползвател на водоемите е физическото лице Чотров, а не дружеството "Лъки" ООД, като се е позовал отговор № 9524 от 13.10.2011 г. на ИА "РА", както и на Законът за рибарството и аквакултурите, който предвижда задължителна регистрация на центровете за първа продажба в ИАРА, която се извършва въз основа на заявление, подадено от лицето. В тази част делото е останало също неизяснено от фактическа страна. След като в случая е налице спор относно лицето ползвател на имота, то съдът е следвало да изиска от ИА "РА" заявленията, въз основа на които обектите са регистрирани на името на Станимир Христов Чотров, както и протокола от извършената проверка на място на обектите регистрирани на името на Станимир Чотров. Само при наличие на категорични доказателства в тази насока може да бъде обоснован извод, че през процесните периоди обектите са ползвани от физическото лице Ст. Чотров, а не от ревизираното дружество, чийто управител е Станимир Чотров, и съответно за платените наемни суми за водоемите налице ли е хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и следва ли същите да бъдат признати за разход. Следва да се посочи, че договорите за наем на процесните микроязовири, са сключени между Лъки ООД и Община Ивайловград, въз основа Протокол за проведен търг и заповед за спечелил търга, като доказателства в тази насока също не са изискани. Наред с това в приложените по делото декларации за закупен зарибителен материал като купувач е посочен "Лъки" ООД, а не физическото лице Станимир Чотров. За изясняване спора в тази част също така е следвало да се постави допълнителна задача на вещото лице, а именно след извършване на проверка в счетоводството на "Лъки" ООД да установи налице ли са осчетоводени приходи от посочената дейност - приходи от продажба на риба, билети и други.

Съобразно изложените съображения, следва да бъде прието, че решението в посочените по-горе части е неправилно. Постановено е при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които до краен резултат са довели и до неправилно приложение на материалния закон, обуславят необходимостта от отмяна на решението в цитираните по-горе части и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да бъдат обсъдени всички факти и обстоятелства по делото, доводите на страните, да бъдат събрани посочените по-горе писмени доказателства, както и да се възложат допълнителни задачи на вещото лице съобразно дадените по-горе указания.

В останалата част решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Възприетата от първоинстанционния съд фактическа обстановка в тази част е съобразена със събраните по делото доказателства. От правилно установените факти съдът е направил обосновани правни изводи, които се споделят изцяло от настоящия състав на ВАС. Неоснователно е възражението на касатора, че в нарушение на процесуалните правила съдът е заличил допуснатата по искане на дружеството техническа експертиза, с което е нарушено правото му на защита и възпрепятства доказването на възраженията по констатациите в ревизионния акт. Настоящият състав споделя изцяло съображенията изложени от административния съд във връзка с искането за отмяна на определението, с което е заличена допуснатата СТЕ. Както правилно е посочил съдът, експертизата не е извършена, тъй като по делото не са приложени документи за налични горива - бензин и дизел, такива не са представени и с писменото становище на адв. Гунчева, не са представени и в настоящото производство. При липса на доказателства, въз основа на които да работи вещото лице, правилно съдът е заличил допуснатата СТЕ. Не е допуснато процесуално нарушение от съда, поради което решението в тази част е правилно и обосновано.

Разноски: С оглед изхода на делото, решението на административния съд в частта относно присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - Пловдив разноски в размер на 4430 лв. следва да се отмени за сумата над 4019 лева.

По отношение на спора, в частта в която делото е върнато за ново разглеждане, разноски не следва да бъдат присъждани понастоящем, а въпросът за разноските следва да се реши при постановяване на решението по същество.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,