Решение № 4385 от 02.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13932/2008 г.

Решение № 4385 от 02.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13932/2008 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Еко плод" ООД, гр. Варна против решение № 1153 от 01.08.2008 г. по адм. д. № 310 от 2008 г. по описа на Административен съд-Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 0306-2450/07.11.2007 г на старши инспектор по приходите при ТД НАП Варна, потвърден с Решение № 948 от 04.01.2007 година на Директора на Дирекция ОУИ гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 866, 48 лева по кредитно известие № 2/02.04.2007 година по фактура № 32/26.05.2003 година и в резултат е коригиран размера на ДДС за възстановяване за периода 01.02.2007 г.-31.05.2007 година на 1026, 82 лева. Изложени са твърдения за неправилност на решението и се иска отмяната му. Ответникът - Директорът на Дирекция"ОУИ" гр. Варна не се представлява и не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви относно липса на основание за издаване на кредитното известие съобразно разпоредбата на чл. 116 ЗДДС, неоснователност на твърдението за "корекция на счетоводна грешка", за което не е спазен предвидения закон ред и преценка като негодно доказателство на представения в хода на производството Анекс от 02.04.2007 г. към договора от 19.05.2003 г. Решението е правилно. При извършена ревизия на дружеството органът по приходите констатира подадена справка - декларация от дружеството за данъчен период 01.04.-30.04.2007 година с резултат ДДС за възстановяване в размер на 14 221, 04 лева. При проверката на първичните документи и счетоводното им отразяване е направен извод за наличие на основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и начисления за тях данък за периода. Установено е издаването от "Еко Плод" ООД на кредитно известие № 2/02.04.2007 година по фактура № 32/26.05.2003 година, издадена във връзка с договор, сключен с "Надин -Желязков" ЕООД от 19.05.2003 година за доставка на 150 т. дизелово гориво с уговорена единична цена и срок на изпълнение - 01.08.2003 година. Договорът предвижда издаване на данъчна фактура за 70 % от стойността на доставката, платима по банков път в петдневен срок от издаване на фактурата, без уговорен срок за издаване на фактурата. Дружеството "Еко Плод" издава фактура № 32/26.05.2003 г. с основание " съгласно договор от 19.05.2003 година", с облагаема стойност 96700 лв. и ДДС 19340 лв., съответстващи на стойността на 70 % от уговорената доставка. В деня на издаване на фактурата е съставен "Приемо- предавателен протокол за предадени 8 000 л. дизелово гориво. На 30.05.2003 година е извършено плащане на пълния размер на начисления с фактурата ДДС и на част от главницата - 23 000 лв. Процесното кредитно известие № 2 с дата 02.04.2007 г. е издадено по фактура № 32/26.05.2003 година на стойност 89332, 38 лв. и ДДС 17866, 48 лв., с основание "корекция на счетоводна грешка". В счетоводството са коригирани салдата по с/ка 411 "Клиенти" и с/ка 412 "Клиенти по аванси". Жалбоподателят се позовава на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС (отм. - редакция към 2003 година), изменена от 01.01.2007 година с чл. 115, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно цитирания текст, в случаите при които за възникнало данъчно събитие е издадена данъчна фактура и впоследствие настъпи обстоятелство, по силата на което това данъчно събитие се обезсилва с обратна сила, се издава кредитно известие към датата на възникване на това обстоятелство, респ. в 5-дневен срок от възникването му. Съдът потвърждава изводите на ревизиращите органи, че не се установява наличие на счетоводна грешка и приема, че основанието "корекция на счетоводна грешка" е в нарушение на разпоредбите на чл. 93, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 116, ал. 1 от действащия ЗДДС. Текстът предвижда специален ред за корекция на погрешно съставени или поправени документи, който в случая не е спазен. Съдът е преценил кредитното известие с оглед посоченото в него основание за издаването му, както и взетите предвид счетоводни документи на ревизираното лице, включително оборотната ведомост. Съдът е отчел различната защитна позиция на ревизирания субект, който в ревизионното производство, до изготвяне на ревизионния доклад, като основание за издаване на кредитното известие е поддържал наличието на "счетоводна грешка" при издаване на фактурата, а след получаване на РА и при обжалването му по административен ред - поддържа различна защитна теза:"прекратяване действието на договора" като за целта представя в тази фаза на процеса Анекс от 02.04.2007 година, от съдържанието на който е видно, че се прекратява действието на договора от 19.05.2003 година поради невъзможност за изпълнение от страна на доставчика. Тези две взаимноизключващи се защитни тези във връзка с възраженията на жалбоподателят са поддържани и в хода на съдебното обжалване. Във връзка с тези противоречиви възражения съдът е анализирал ангажираните доказателства и е приел, че сам жалбоподателят се позовава на договора от 19.05.2003 година и предвиденото в него задължение за издаване на фактура за авансово плащане на стойността на 70 % от уговореното за доставка количество, което е изпълнил издавайки фактурата. Неизпълнението на задължението за заплащане на тези 70 % в петдневен срок от издаване на фактурата не може да бъде приравнено и определено като счетоводна грешка, без наличие на доказателства за промяна в условията на договора към датата на издаване на фактурата, респ. към деня на плащане на ДДС - 30.05.2003 година. Волята на страните по сключения договор следва да бъде приета такава, каквато е отразена в клаузите му към датата на сключване на договора - 19.05.2003 година. От значение е и крайния срок за изпълнение на договора - 01.08.2003 г. Към този данъчен период е било възможно да се осъществи действието по корекция на счетоводна грешка, доколкото са били налице предпоставките за това, но издаването на кредитното известие с основание - корекция на счетоводна грешка четири години след срока на изпълнение на договора е в противоречие с разпоредбите на ЗДДС (отм.) и ЗСч (отм.). Разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС в редакцията на текста, когато е била извършена корекцията - м. 04.2007 г., регламентира условията при които могат да се извършват корекции във фактурите и известията, като забранява поправки и добавки във вече съставените документи и задължава съставителите им да издадат нови документи. Идентично е разрешението на действалия към 30 май 2003 година ЗДДС (отм.), дадено с разпоредбата на чл. 93, ал. 6. Изрично нормата на ал. 3 на чл. 116 ЗДДС определя като погрешно съставени фактурите и известията към тях, в които е начислен данък, въпреки, че не е следвало. Следователно, доколкото е била налице твърдяната грешка, дружеството е било длъжно да я отстрани като я поправи по предвидения за това ред в чл. 93, ал. 6 и ал. 7 на ЗДДС (отм.), в редакцията към 30.05.2003 година, а именно - чрез анулиране на погрешно съставените и издаване на нови данъчни документи. Безспорно е по делото, че този ред не е спазен. Наличието на специален, предвиден от закона ред за отстраняване на допуснати грешки при съставяне на първичните счетоводни документи - фактури и известия изключва допуснатата счетоводна грешка като основание за издаване на кредитно известие. Съдът е приел за неоснователно позоваването на анекса от 02.04.2007 година, с който страните по договора от 19.05.2003 година прекратяват действието му. Изложил е съображения, позовавайки се на разпоредбата на ал. 2 на § 8 от ПЗР на ЗДДС, съгласно която при възникване на основания за изменение на данъчната основа на доставка, която е фактически извършена и документирана до влизане в сила на закона, изменението на данъчната основа се извършва чрез издаване на данъчно известие по чл. 115 от ЗДДС, при издаването на което се прилага данъчния режим към датата на възникване на данъчното събитие на извършената и документирана доставка. Съобразно разпоредбата на § 12 от ПЗР на ЗДДС следва да се приеме, че процесната фактура № 32/26.05.2003 година отговаря на изискванията на закона. Приложимата към май 2003 година редакция на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС (отм.) изисква издаването на данъчно кредитно известие, отразяващо настъпване на обстоятелство на обезсилване на възникнало данъчно събитие да се извърши към датата на възникване на това обстоятелство. Прекратяването на действието на договора като основание за издаване на кредитното известие не се съдържа в първичния документ. Съдът е направил изводите си за неоснователност на възраженията на жалбоподателя, съобразявайки основанието за издаване на кредитното известие - "счетоводна грешка", предполагаща неправилно изразена воля и впоследствие втората поддържана теза за прекратяване на договора с представения в хода на производството, след запознаване с мотивите за отказ по ревизионния доклад, анекс към договора, който е с дата 02.04.2007 г. Правилно съдът е приел, че това споразумение не носи достоверна дата и че същото е съставено за нуждите на процеса. Подписан на 02.04.2007 г., т. е. почти четири години след срока на договора - 01.08.2003 година, при това при качеството "свързани лица" на съконтрахентите по договора и анекса, които са: от една страна - Надя Великова Желязкова като управляващ и представляващ "Еко плод"ООД и Живко Димитров Желязков-неин съпруг, в качеството му на управляващ и представляващ "Надин-Желязков"ЕООД, без каквито и да било други доказателства за развили се договорни отношения между страните, Анексът от 02.04.2007 година, установяващ изгодни за съставителите му факти, не е годно доказателство и не обвързва съда с доказателствена сила. При така установените данни правилно съдът е приел за законосъобразни изводите в ревизионния акт за недоказаност на законно основание за издаването на кредитното известие от 02.04.2007 година и извършената корекция на данъчната основа. Неоснователни са доводите, свързани с размера на данъка, надвишаващ действително дължимия, както и тези за наличие на двойното му плащане, както от доставчика, така и от получателя на доставката. Начисляването на данъка е извършено еднократно, при издаване на фактурата и както се установява от ДРА, издаден на "Надин - Желязков" ЕООД, това дружество се е възползвало и е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит през 2003 година. Предвид изложеното касационната жалба е неоснователна, а обжалваното с нея решение на Административен съд Варна е правилно и следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,