Решение № 12296 от 2.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7340/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Биорок България ООД гр.София, подадена чрез адвокат като процесуален представител, против решение 13750/22.04.2025г., постановено по адм. дело 12340/2023г. по описа на Административен съд София град в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ Р-22220222004424-091-001/14.08.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ П- 22220223185484-003-001/09.10.2023г. и с РАПРА П-22220223188992-003-001/12.10.2023г. , потвърден с решение 1584/07.11.2023г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, както и в частта на присъдените разноски в тежест на дружеството. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното съдебно решение в обжалваната част поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Жалбата и оплакванията се поддържат и развиват в становище по съществото на спора и писмена защита на процесуалния представител. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения административен акт, както и за присъждане на направените разноски, съгласно представени списък по чл. 80 ГПК и договор за правна защита и съдействие. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), не представя отговор по касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В съдебно заседание се представлява от юрисконсулт който оспорва жалбата като неоснователна и моли решението на АССГ в обжалваната му част да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя списък на разноските. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано и писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред АССГ е РА Р-22220222004424-091-001/14.08.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РАПРА П- 22220223185484-003-001/09.10.2023г. и с РАПРА П-22220223188992-003-001/12.10.2023г., потвърден с решение 1584/07.11.2023г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Биорок България ООД гр.София са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.10.2018г., м.01,02,03,04,05,07,09.2019г., м.03,05,07,11.2020г., м.08,09,10,11 2021г. и м.02,04.2022г. в общ размер 32 709,80лв. и съответни лихви за забава, от които , произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит- в общ размер 24 892,80лв. и лихви и доначислен ДДС за д.период м.04.2019г.- в размер на 7 812лв. и лихви. В частта на доначисления ДДС РА е отменен от АССГ в размера над 7142лв. до 7812лв. , в която част решението като необжалвано е влязло в сила. Първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в рамките на възложените му правомощия и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отхвърли жалбата, съдът е обосновал заключение, че правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени Би Енд Консулт ЕООД, Сандра ен Джи ЕООД, Мак Био ООД, ПОДС ЕООД и Ти Ес Ти Груп ЕООД е отказано от приходните органи на основание чл.70,ал.5 ЗДДС поради липса на реалността на доставките, т.е. да са изпълнени от издателите на фактурите, да са реално получени от ревизираното лице и да са използвани за целите на икономическата му дейност. Съдът е приел, че изводите на органите по приходите са обосновани, не са в противоречие със събраните доказателства и изяснената фактическа обстановка по делото като се е позовал и на събраните в хода на съдебното производство доказателства приети писмени доказателства и заключения на съдебно-графологична и съдебно-счетоводна и оценителна експертизи. В мотивите по съществото на спора съдът е разгледал изискването за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС наличие на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 и/или чл. 9 ЗДДС. Във основа на насоките на СЕС е формиран изводът, че проверката за реалното осъществяване се извършва в съответствие с правилата на доказване по националното право. Според решаващия съд, от преценката на ангажираните доказателства не може да се направи извод за реалността на извършени доставки на стоки и услуги от цитираните по-горе посочените дружества като издатели на фактури за доставки на стоки и услуги в ревизираните периоди. Обжалваното решение на Административен съд София -град е валидно и допустимо, но неправилно. По отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит. Първоинстанционният съд не е извършил обективен и комплексен анализ по всички спорни въпроси, свързани с приложението на ЗДДС, не е извършил поотделно и в съвкупност преценка на относимите доказателства относно релевантните обстоятелства спрямо реалността на доставките. Конкретно, по отношение на фактурите издадени от Би енд Ес консулт ЕООД за услуги по договор, съдът е счел, че въпреки представените в хода на съдебното производство писмени доказателства договор за строително монтажна услуга, договор за транспортна дейност и приемо-предавателни протоколи по всяка от фактурите, същите не са годни да удостоверят извършването на услугите, позовавайки се на заключение на приетата графологична експертиза, според което подписът върху тези документи не е изпълнен от управителя на Би енд ес консулт ЕООД. Изводите на съда във връзка с доказателствата за уговаряне на услугите, за извършването и приемо-предаването им, почиват върху заключението на графологичната експертиза като се отрича доказателствената стойност на доказателствата поради недоказаност на авторството от страна на управителя на изпълнителя. При съвкупна преценка на събраните доказателства, вкл. заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза , касационният съд намира тези изводи за необосновани. Обстоятелството, че дружеството е включило издадените на РЛ фактури в дневника си за продажба за съответните месеци, както и че начисленият ДДС е отчетен като извършени продажби и участва при формирането на декларирания месечен данъчен резултат на Би енд Ес консулт ЕООД по подадените справки-декларации в НАП е достатъчно да се приеме по смисъла на чл.301 ТЗ, че дори и лицето, което е подписало договорите и протоколите да не е имало представителна власт, то търговецът е потвърдил действията, тъй като не само не се е противопоставил веднага след узнаването , но и е включил последиците от осъществените сделки в счетоводната си отчетност и официалната си коресподенция с фиска. Налице е индивидуализация и приемане на извършените дейности, които не е спорно, че са свързани с предмета на дейност на РЛ и са използвани за последващи облагаеми доставки. Обратно на приетото от съда, наличието на последващи доставки е възприето от приходните органи, което е видно и от обстоятелствената част на РД след направени проверки на първични счетоводни търговски и платежни документи, отчети и регистри при клиенти на РЛ в ревизирания период Кубик м3 ЕООД, Евростил ЕООД, Юроком 2000 ООД, Деплан ООД. На следващо място съдът акцентира върху недоказаната възможност - материална, кадрова и техническа на изпълнителя да извърши фактурираните услуги. Тази неустановеност не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Съобразно константната практика на СЕС и дадените разрешения т.46-53 от решение по дело С-342/11, С-18/13, за да се откаже право на приспадане не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата да са неоправдани, или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. В тази случаи от съществено значение е приходните органи да посочат и установят конкретни улики за наличие и знание за данъчна измама, каквито обаче твърдения и данни в процесния случай не са налични. По отношение на фактурите, издадени от Сандра енд джи ЕООД, Мак БИо ООД, ПОДС ЕООД съдът също е отчел недоказаната автентичността на подписите на управителите на тези дружества върху писмени документи, представени в хода на ревизията. Изводите си съдът е направил въз основа на заключение на съдебно-почеркова експертиза, приета в пода на ревизионното производство. Незаконосъобразно и в нарушение на чл.114,ал.4 ДОПК същата е ценена от съда, тъй като експертизата е приобщена на 16.05.2023г., след изтичане на срока на ревизията /на 12.05.2023г./ и съответно според преобладаващата съдебна практика това обстоятелство не влече незаконосъобразност на крайния административен акт, но действията извън срока на ревизията, вкл. по приемане на доказателства, не следва да се ценят и вземат предвид. Съдът не е повторил тези действия в съдебната фаза на производството, например чрез назначаване на съдебна графологична експертиза и за тази група документи, поради което изводите на приходните органи и на съда, почиващи върху заключението на тази експертиза, се явяват незаконосъобразни. Освен това, с оглед приетото заключение на ССчЕ относно включване от страна на трите дружества на издадените от тях фактури спрямо РЛ в дневниците им за продажби за съответните месеци, начисляването на ДДС за продажбите и отчитането на ДДС за извършени продажби, който участва при формирането на декларирания месечен данъчен резултат на тези дружества по ЗДДС съгласно подадени от тях СД по ЗДДС, аналогично на изложеното относно Би енд Ес консулт ЕООД, са приети последиците от осъществените дейности, при което евентуалната липса на представителна власт е санирана за целите на търговските взаимоотношения. Фактурите, издадени Сандра енд джи ЕООД са за доставки, свързани с предмета на дейност на РЛ комплектоване на пречиствателна станция за отпадни води, демонтаж и за наем на складове. Освен неустановено авторство от страна на управителя, за да потвърди изводите на приходните органи за липса на реалност съдът е отчел, че във фактурите и протоколите за приемане услугите са описани общо, няма придружаващи КСС, липсват данни за транспорт и лица, които да извършат услугата извън едно лице, наето на трудов договор. Фактурите, издадени от Мак Био ООД са за СМР, наем и стоки - строителни материали крепежни елементи, а тези, издадени от ПОДС ЕООД са с предмет наем и стоки консумативи. Предмет на издадените от дружество Ти Ес Ти груп ЕООД фактури са за услуги- монтаж, окомплектоване, сервиз и пуск на ПСОВ- пречиствателна станция за отпадни води и шахта, както и за инертен материал и багер. Изводите на приходните органи са за липса на реалност поради неустановена възможност за извършване на услугите от тези дружества, непритежаване на специалисти, на транспортни средства, на специализирана техника, както и на отсъстващи данни за получаване на стоки от предходни доставчици, вкл. консумативи , инертен материал и др. Позовават се и на липса на конкретизация на услугите и на изготвени КСС. Тези изводи са възприети от изцяло от съда , който ги е преповторил и обобщил като свои. По отношение на фактурите за услуги СМР и специализирани дейности, както и за наем, изводите на съда са необосновани. За всички дейности са изготвени спесификации във вид на приемо-предавателни протоколи, служещи както за индивидуализация на вида, стойността и количеството на СМР, така и за приемането им като приключващ етап в отношенията между страните, след който дейността се счита приключена и изпълнението завършено, т.е. възниква данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС. Тези дейности стойностно и количествено съответстват на осчетоводяването и декларирания счетоводен и финансов резултат. Приетите писмени доказателства са годни и достатъчни да обосноват извършването на услугите, които са в сферата на дейност на РЛ и са използвани за негови последващи облагаеми доставки. По отношение на стоките не следва да се вменява единствено на получателя на доставките тежестта за установяване на действията и състоянието на неговите доставчици във връзка с произхода на стоките или кадровия и материален ресурс за осъществяване на услугите. В тази връзка касационният съд има предвид и актуалната съдебна практика на ВАС, както и разрешенията на СЕС, в смисъла посочен по-горе в настоящия акт относно първото разглеждано дружество доставчик. Формалният подход при осъществяване на ревизията и довел до необосновани крайни фактически правни изводи, при което издаденият РА се явява незаконосъобразен. Направените обобщения от приходните органи и от съда за липса на обезпеченост на доставчиците са и фактически некоректни. Не са обсъдени и съобразени множество данни и приети доказателства във връзка с дейностите и наличностите на кадри и оборудване. При доставчика Ти ес ти груп ЕООД са налице, както данни за сключени трудови договори с работници и специалисти в областта на извършваните услуги, така и данни за търговски взаимоотношения и приемо-предаване с протоколи.., вкл. обр.19 с подизпълнители по отношение на дейностите, възложени от РЛ - Вейпинг Дистрибюшън ЕООД и Д арт дизайн ЕООД. Изложеното дотук обосновава извода за необоснованост и незаконосъобразност на обжалваното решение на АССГ по отношение на частта му, в която е потвърден РА относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на доначисления ДДС за д.п. м.04.20219г. на основание чл.26,ал.8 вр. С чл.27,ал.3,т.1 ЗДДС. За данъчния период, по издадени три фактури с ДДС за продажба на лек автомобил, товарен автомобил и ремарке, е установена продажба между свързани лица и основание за приложение на чл.27,ал.3,т.1,б.б ЗДДС като за данъчна основа от приходните органи е приета пазарната цена по заключение на приета в хода на ревизионното производство съдебно-оценителна експертиза, която е по-висока от продажната цена по издадените фактури. С РА е доначислен ДДС. В хода на съдебното производство е приета съдебно-оценителна експертиза, която дава заключение за пазарните стойности на трите МПС. За да уважи частично жалбата и да потвърди РА в останалата му част, първостепенният съд се позовава на заключението именно на тази експертиза. Съдът е счел, че експертизата е дала заключение по метода и правилата на Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени сравнителният метод, респективно метода на неконтролираните цени между независими търговци. Приел е, че заключението е изготвено и дадено коректно по тези методи като за лекия автомобил са използвани аналози оферти за същата марка и модел автомобили с идентични характеристики от вестник Мобиле, както и на данни от системата Valuemaster. По отношение на товарния автомобил са използвани офертни данни от списание Шваке и от системата Valuemaster, а по отношение на ремаркето не са открити аналози поради липса на обяви за продажби и е дадено заключение въз основа на огледа му. От друга страна в хода на съдебното производство са приети писмени доказателства договорите за продажби на трите МПС, фактури, удостоверения за застрахователната им стойност с продажни цени, съответстващи на подадените от РЛ в СД по ЗДДС. При тези фактически установявания първостепенният съд е направил незаконосъобразен и необоснован извод за установени пазарни цени на трите МПС, различни и по-високи от тези, осчетоводени и декларирани от РЛ. В доказателствена тежест на приходните органи е да установят наличие на отклонение от данъчно облагане, а в конкретния случай и при отделяне на спорното от безспорното, това е означавало да установят при правилата на пълно доказване, както че пазарната цена на отчуждените МПС е различна от продажната им цена, така и точният размер на пазарната цена, съставляваща и данъчна основа за облагане - по реда и методите, предвидени в пар.1,т.10 ДР ДОПК вр. С методите по Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Нито заключението, прието в административната фаза на производството, нито това прието в хода на съдебното производство, могат да бъдат ценени, тъй като, макар и експертите да заявяват обратното, не са работили по приложимите оценителни методи. Обстоятелството, че не са ползвани данни от конкретни продажби и аналози на такива, а е работено само по офертни стойности от сайтове за продажба на автомобили и каталози за определяне на застрахователната им стойност, обосновава извода за ненадеждност на приетите заключения за целите, за които са използвани от съда и от приходните органи като база за определяне на пазарната цена на сделки за продажба на автомобили. Липсата на позовавания на пазарни аналози, както и на заключение по други методи, които биха били приложими при липса на такива аналози, но реално не са били приложени поради недопустимо приравняване на офертни цени и продажни цени при които липсват аналози, опровергава доказателствената стойност на експертизите. От друга страна са налице неоспорени по своето авторство, съдържание и достоверна дата писмени доказателства относно цените, по които е извършена продажбата на тези три МПС. Като е възприел заключенията на експертизите и е позовал своите изводи изцяло на приетата съдебна оценителна експертиза, а от друга страна е игнорирал доказателствената стойност на писмените доказателства, съдът е постановил необоснован и незаконосъобразен акт и в тази му част. В обобщение, следва отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част спорът, който е изяснен от фактическа страна и при липса на основания за връщане на делото на първа съдебна инстанция, следва да се реши по същество от касационния съд. По изложените дотук съображения обжалваният РА, в обжалваната си и потвърдена по административен ред от данъчния директор част, следва да бъде изцяло отменен като незаконосъобразен. Предвид така приетото от касационната инстанция обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, които са присъдени в тежест на дружеството като въпросът се разреши окончателно от настоящия състав на съда. На касационния жалбоподател се дължат направените разноски за първоинстанционното и касационно съдебни производства. Събразно данните за направени плащания и представените списъци на разноски за адвокатско възнаграждение се присъжда сума в размер на 12100лв. , включващи адвокатски възнаграждения, държавни такси и разноски за експертизи. Възнагражденията съответстват на фактическата и правна сложност на спора, не са правени възражения от другата страна за намаляването им поради прекомерност. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,