Решение № 2882 от 20.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Акаунт систем ЕООД, представено от адв. М. Бочев, срещу решение 2897/28.04.2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 4710/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221019007971-091-001/13.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Оспорва констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Твърди, че в тежест на органите по приходите е да установят симулативност на сделките, с които са свързани доставките по фактурите. Ревокира доводите си от първоинстанционната жалба за характера на извършваните услуги, за потенциала му сам да извърши фактурираните от него услуги по последващи доставки; за пропуск да се възприеме бездействието на администрацията да извърши насрещна проверка на част от доставчиците, да изискат информация за въвеждане в експлоатация на активи, за разходите по които не е признато упражнено право на данъчен кредит или да проверят на място за наличието на стоките, за които данъчното предимство е отречено на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Обосновава с позоваване на разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДС извършването от него на освободена доставка с посредническа услуга към банка за сключване на договор за банков кредит. Изразява убеждение, че е доказал осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, като доказателствата за това не са обсъдени от съда. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С обжалвания пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Акаунт систем ЕООД задължения за ДДС и за лихви за забава в общ размер 31 619.41 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 04.2015 г. до м. 06.2019 г. Основания за корекцията са:

• начисляване на ДДС в размер 488.75 лева по декларирана от РЛ като освободена доставка на услуга по фактура 0712/14.11.2016 г. с получател Райфайзенбанс България ЕАД и предмет на доставката посредничество;

• отказ на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 20 800 лева по фактури на 14 доставчика с предмет на доставките техническа услуга и счетоводни услуги, мотивиран с констатации за липса на доставки;

• отречено с позоваване на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС данъчно предимство в размер 2 603.90 лева по фактури за горива и поддръжка на два автомобила, за които не е установено да са въведени в експлоатация и да са използвани за осъществяваната от дружеството дейност;

• отречено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 656.84 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС по фактури за доставки на стоки, чийто характер изключва отреждането им за икономическата дейност на ревизираното лице /РЛ/.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. В познавателната му дейност са включени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и писмените /вкл. заключението на СИЕ/ доказателства, приобщени в хода на съдебното дирене. Отрекъл е да е доказано осъществяването на доставките на счетоводни услуги с приемо-предевателните протоколи и с фискалните касови бонове към фактурите. Изследвал е съдържанието на един сключен с клиент на жалбоподателя договор за счетоводно обслужване, който е типичен за дейността му, и е възприел противоречие на използването на подизпълнители с клауза за конфиденциалност по него. В съдебния акт са споделени извнодите на органите по приходите за правното значение на отсъствието на информационна следа за използването на превозни средства за дейността на дружеството в контекста на пропускът му да ги въведе в експлоатация и при отчитането на разходите за експлоатация за сметка на собственика, както и на естеството на част от придобитите стоки за прилагането на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. С предмета на доставката по фактурираната посредническа услуга към Райфайзенбанк България ЕАД е обосновал неприложимостта на освобождаването по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

Оспореният съдебен акт е правилен.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването му. Неотносими към данъчното предимство са фактите деклариране и внасяне на данъка от доставчика. Пропускът му да изпълни публичните си задължения е възможен източник на отговорност по чл. 177 ЗДДС на получателя.

Съдът е пропуснал да възприеме непълнотата на данъчните документи, ползвани от РЛ за обосноваване на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. Посоченият в тях предмет на доставките счетоводна услуга и техническа услуга, е неопределен. Не е посочен договор по фактурата, във връзка с който се извършва документирането. Фактурите не са в привръзка и с приемо-предавателните протоколи, чиито дати следват тези на данъчните документи. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, съобразеното с материалния закон разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана услугата и да е посочена дата на възникване на данъчното събитие, е за отхвърляне на оспорването срещу РА.

Поради горното, напразна е била процесуалната енергия на съда по събирането и обсъждането на доказателствени средства за констатации по факти без самостоятелно правно значение и без връзка с други правно значими факти, което да ги отнесе към предмета на доказване /вж. чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/.

А иначе, механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства, посочени и представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Преценени са всички събрани допустими и относими доказателствени източници, което е в съответствие с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК.

Касаторът не сочи доказателствени средства, които да не са обсъдени в решението и чиято доказателствена стойност е подценена. Заради неопределения предмет на доставките, представените за доказване на изпълнението частни свидетелстващи документи са неотносими. Въпреки това, съдът е изключил достоверността им чрез съпоставка между тях и индициите /като тези за отсъствието на персонален субстрат за изпълнение у доставчиците и за дължимото поведение на получателя при последващите доставки/, които се възприемат от касационния съдебен състав /арг. от чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/ и с настоящото решение се препраща към мотивите на първоинстанционното.

Доказването на доставките по непълните фактури не става убедително с отразяването на данъчните документи в отчетните регистри на получателя, доколкото те за производно доказателствено средство /вж. чл. 4, ал. 4 ЗСч/, създадено въз основа на първични и/или вторични счетоводни документи и по хипотеза следват съдържанието им при отразяване на стопанската операция. В случая неопределена е стопанската операция.

Основан на правилата на доказателствената тежест е отказът на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване.

И в касационната жалба не се сочи как са използвани превозните средства и стоките по фактурите на Технополис България ЕАД /с предмет стъклокерамичен плот, калъф таблет, телевизор/, Еником М ООД /с предмет спално обзавеждане/ и Данте интернешънъл АД /с предмет аудио система, фитнес гривна и кожени портфейли/ за независимата икономическа дейност на дружеството. Отчитането за сметка на собственика на разходите по поддръжка на автомобилите и то без да са декларирани разходи по чл. 204, т. 3 /отм./, сега т. 4 ЗКПО, както и видът на другите стоки, изключват ползването за професионални цели и сочат на ограничението в правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

Касаторът е посредничил за предоставянето на финансова услуга по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Отпускането на кредит е освободена доставка, но не е такава посредничеството към нея. Неотносимо е позоваването на разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Тя е приложима за последващата доставка на банката, тъй като тя използва полученото за извършване на освободена доставка и затова не ползва право на приспадане за начисления от посредника данък.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционно решение.

При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 3 179,52 лева за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение