Решение № 4345 от 28.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11779/2012 г.

Решение № 4345 от 28.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11779/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Дъга Трейд" ЕООД, гр. Плевен срещу Решение № 58 от 20.08.2012 г., постановено по адм. дело № 1043 от 2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 04001100428/1.07.2011 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 485/29.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест между страните, в резултат на което ревизираното лице е следвало да оборва констатациите в ревизионен акт, който не е издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Счита, че неправомерно е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК досежно оспорените частни документи, които съдът не е сравнил с други безспорни такива. Намира, че по отношение на спорните доставки са установени всички кумулативно изискуеми предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което формираните в съдебния акт изводи в обратния смисъл са необосновани и материално незаконосъобразни. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о. с. з. оспорва същата и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 04001100428/01.07.2011 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 485/29.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за д. п. м. 01.2008 г., м. 06.2009 г. и м. 10.2009 г., по фактури, издадени от "Вселена - Н" ЕООД - гр. Троян "Митексим" ЕООД - гр. Бургас, "Престиж Вип БГ" ЕООД - гр. София и "Спектър" ЕООД - гр. Плевен е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 290,60 лв. и в резултат на това са определени задължения за внасяне общо в размер на 21 983,36 лв., от които ДДС - 18 196,54 лв. и лихви за забава 3 786,82 лв. За да обоснове осъществената преценка за законосъобразност, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Преценил е, че формираните от органа по приходите констатации са обосновани от събраните в хода на ревизионното производство доказателства и въз основа на тях правилно е приложен материалния закон. Този извод е базиран на анализ на ангажираните доказателства досежно релевантните за спора факти и обстоятелства съобразно доказателствената им тежест, както и на заключението на вещото лице по проведената съдебно - икономическа експертиза, неоспорено от страните и кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, в резултат на който съдът е възприел следното от фактическа страна: Възложената ревизия е повторна след Решение № 32/17.01.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, с което на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен Ревизионен акт № 04001001722/10.11.2010 г. в обжалваната му част по ЗДДС, с която за данъчни периоди м. 01.2008 г., м. 06.2009 г. и м. 10.2009 г. на касатора е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 16 890,60 лв. и са начислени лихви за забава. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 399 лева. за данъчен период м. 01.2008 г. по фактура № 47/16.01.2008 г., издадена от "Вселена - Н" ЕООД - гр. Троян, с предмет на доставката - "1 050 кг. кожи от ЕРД х 1,90 лв./кг" решаващият състав е обсъдил представеното към фактурата копие на фискален бон от ЕКАФП и копие на първа страница от Търговски документ за транспортиране в границите на Република България на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, които не са предназначени за човешка консумация, както и извадка от входящ дневник на касатора, в който фигурират дати, означения за количества и видове кожи, номера и дати на фактури и фирми на търговски дружества. Съобразил е и представените от доставчика при осъществената насрещна проверка доказателства, както и тези, събрани от дружеството - превозвач, в резултат на което е приел, че не е установено транспортирането и предаването на стоката, предмет на доставката. Този извод е формиран след откриване на производство по чл. 193 от ГПК по оспорване на верността на издадения от превозвача "Спектър" ЕООД пътен лист, чиято истинност съдът е приел за неустановена. При липсата на товарителница и представени от доставчика счетоводни регистри, в т. ч. и аналитични ведомости на материалните сметки, които да доказват разполагаемостта на стоките, предмет на спорната фактура, решаващият състав е приел, че родово определените вещи не са индивидуализирани и собствеността върху тях не е прехвърлена, респективно - че не е осъществена реална доставка. Досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 13 345,20 лв. за данъчен период м. 06.2009 г. по 7 броя фактури, издадени от "Митексим" ЕООД - гр. Бургас, с предмет на доставката - "37 480,00 кг. кожи от едър рогат добитък" съдът е съобразил, че не е установено счетоводното отразяване на стопанските операции при доставчика, фактическото им изпълнение, както и наличието на материални, технически и човешки ресурси за извършването им. Преценил е, че в рамките на откритото производство по чл. 193 от ГПК не е доказана верността на представените от превозвача "Спектър" ЕООД два броя пътни листи, 10 броя товарителници и 10 броя търговски документи, поради което същите не са ценени като доказателства. При неустановеност на превозването и предаването на стоките, съдът е формирал извод, че действителното извършване на спорните доставки не е установено. Във връзка с непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 146,40 лв. за данъчен период м. 10.2009 г., по фактура № 19/19.10.2009 г., издадена от "Престиж Вип БГ" ЕООД - гр. София, с предмет на доставката - "3 496 броя осолени свински кожи по 4,50 лв. за брой" съдът е изложил мотиви, че представените от касатора и превозвача в хода на ревизионното производство доказателства не кореспондират с тези, приложени от доставчика, поради което е приел за доказана неистинността на пътния лист от 1.10.2009 г., 3 броя товарителници и на 3 броя търговски документи. Преценил е, че неустановени са останали както транспортирането на стоката, така и наличността й при доставчика, капацитета и възможностите му да я съхранява и да извърши предаването й, с оглед на което е извел заключение, че спорните доставки не са реално осъществени. Идентичен извод решаващият състав е формирал и спрямо обективираните 3 броя фактури, издадени от "Спектър" ЕООД - гр. Плевен, с предмет "транспортни услуги", по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 1 400 лева за данъчни периоди м. 01.2008 г., м. 06.2009 г. и м. 10.2009 г. Независимо, че съдът е приел, че доставчикът разполага с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на транспорта, то поради неустановеност на осъществяването на конкретните доставки с оглед горепосочените неистински пътни листи, товарителници и търговски документи е достигнал до заключението, че фактурираните транспортни услуги не са реално осъществени. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен период, и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а чл. 69, ал. 1 ЗДДС предвижда, че когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано спорното право, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и именно реалното осъществяване на тази доставка следва да бъде установено. В случая, изводите на съда относно спорните релевантни факти и обстоятелства за формирани при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и в съответствие с доказателствената сила на събраните доказателства. Те са ценени в своята съвкупност, при съблюдаване на каузалните и логически връзки между тях, в резултат на което са формирани обоснови фактически и правни заключения. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е разместил доказателствената тежест на страните и в резултат на това дружеството е следвало да оборва констатациите в ревизионния акт, който е издаден в производство по общия ред и не се ползва с презумптивна доказателствена сила. Действително, спрямо спорния РА не е приложима разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, но съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса именно касаторът е страната, която следва да установи по реда на главното и пълно доказване осъществяването на тези положителни факти, от които тя черпи благоприятни за себе си правни последици. Реалността на спорните доставки е основният елемент от сложния фактически състав, чието проявление обуславя възникването на претендираното от дружеството право на приспадане на данъчен кредит, поради което в негова тежест е да установи тяхното обективното извършване. Извод за това не следва от ангажираните по делото доказателства, поради което съдът правилно е приел неустановените факти за неосъществени. Независимо, че по отношение на оспорените частни документи - пътни листове, товарителници, т. н. "търговски" документи не е следвало да се открива производство по оспорване на тяхното съдържание, настоящият състав намира, че това процесуално действие на решаващия състав не представлява съществено процесуално нарушение, тъй като не е повлияло на формираните от него крайни фактически и правни изводи. При оспорване на частни документи производство по реда на чл. 193 от ГПК следва да се открива само за тяхната автентичност, но и не и относно верността им, тъй като същите не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила и съдържанието им следва да бъде конкретно ценено с оглед всички доказателства по делото. Тъй като съгласно изложените подробни мотиви съдът е осъществил точно такава съпоставка на относимите доказателства, а не се е позовал единствено на тежестта на доказване съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК, то и формираните от него фактически констатации кореспондират с доказателствената сила на събраните доказателства. Същите са обосновани и спрямо тях правилно е приложен материалния закон, в съответствие с който е прието, че спорните доставки не са реално извършени. Неоснователен и доводът на касатора, че решаващият състав е игнорирал обстоятелството, че издадената от "Вселена Н" ЕООД фактура е включена в справката - декларация и в дневника за покупки на получателя за данъчен период м. февруари 2008 г., който вече е бил предмет на проведена ревизия, приключила със стабилен РА. Както справката - декларация за м. февруари, така и тази за януари 2008 г. са събрани като доказателства по делото и от последната е видно, че посочената фактура е включена в нея, поради което наведените аргументи за д. п. м. февруари 2008 г. и издаден за него стабилен РА са ирелевантни. Настоящият състав не споделя тезата на дружеството - жалбоподател, че констатациите на органите по приходите при извършената с резолюция от 16.09.2009 г. проверка имат обвързваща сила за приходната администрация. Те не преклудират възможността за нови установявания в ревизионното производство, в рамките на което при установяване на публичните вземания следва да се съобразят всички събрани доказателства и в съответствие с принципите за обективност и служебно начало да се обосноват формираните фактически изводи. Неоснователно е и оплакването на касатора относно твърдяното неизясняване на спора от фактическа страна поради това, че съдът не е изискал и обсъдил евентуално издадените ревизионните актове на доставчиците за процесните периоди. Дори и да бе установено, че с тях не е извършена корекция на декларирания от доставчика данък по спорните доставки, то това не би рефлектирало върху правилността на изводите на административния съд относно спорното право. Липсата на такава корелация е изрично посочена от СЕС в тълкувателно приложимото Решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11, съобразно което "данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка". Необходимо е да се установи прехвърлянето на собствеността върху стоката и извършване на конкретните услуги, а не само наличието на издадени данъчни фактури и начисляването на ДДС. Тъй като пред първоинстанционният съд недоказано е останало както прехвърлянето на собствеността върху процесните родовоопределени вещи, така и извършването на фактурираните услуги, то изводът на решаващият състав за липса на реално осъществени доставки, а от там - и на данъчни събития, се явява обоснован и в съответствие с материалния закон. Достигайки до него и отхвърляйки жалбата срещу оспорения РА съдът е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, тъй като административният съд вече е сторил това, а нормата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК не предвижда дължимостта му за всяка инстанция. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,