Решение № 4896 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14204/2018 г.

Решение № 4896 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14204/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "Крест – Комерс" ЕООД, гр. С., чрез адв. Т. Станев обжалва решение № 5418/17.09.2018 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 10475/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-2211-1306992-091-001/12.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – С.. В касационната жалба са изложени доводи за нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че е изпълнил доказателствената си тежест в процеса и е ангажирал всички необходими доказателства за претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. От представените документи е установено безспорно, че доставките са извършени, настъпило е данъчно събитие и доставчикът правилно е начислил данъка в издадената фактура. Съгласно чл. 85 ЗДДС щом доставчикът е издал фактура данъкът е изискуем от него. На основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит е възникнало, тъй като данъкът е станал изискуем от доставчика. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в обжалваната част. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град С., чрез процесуалния си представител гл. юрк. И. Кирова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която е обжалван по административен ред и е потвърден, с доводи за незаконосъобразност относно установените на Крест – Комерс ЕООД задължения за ДДС в общ размер 31 989. 17 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит в размер на 9 194.68 лева по фактури, издадени от Ю. Т. К. ЕООД в размер на 22050 лева по фактури, издадени от РОКОКО ТИМ ЕООД и в размер на 744. 49 лева по фактури, издадени от Н. Ч. ЕООД. Предмет на доставките са съответно пилешки бут, прат, пиле, воденички и сърца, охладено и замразено пиле, пилешко и свинско месо. С ревизионния акт са установени и задължения за лихви по ЗКПО за 2007 и 2008 г., както и издължения за лихви върху задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО – УПФ за конкретни периоди и ЗДДФЛ. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че не са налице нарушения на компетентността на органите, издали оспорения ревизионен акт, на изискванията за форма и съдържание и на процедурата за издаването му. Относно спазването на материалния закон, съдът в мотивите си е обсъдил фактите по доставките от Ю. Т. К. ЕООД, РОКОКО ТИМ ЕООД и Н. Ч. ЕООД и е обосновал извод, че отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен. На основание чл. 6, ал. 1, чл. 25, ал. 2 и ал. 6, чл. 68, ал. 1 и чл. 69 ЗДДС, тълкувани в съответствие с чл. 62, чл. 63, чл. 167 и чл. 168 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета и решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 ("Боник"), съдът е приел, че реалното осъществяване на доставките е главен предмет на доказване в производствата по установяване на правата и задълженията, произтичащи от ДДС. П. доставките от Ю. Т. К. ЕООД е посочил, че спорно е дали ревизираното дружество е получило от този доставчик фактурираното количество месо. Реалното осъществяване на тези доставки, според съда е разколебано от противоположните твърдения на страните. Доставчикът представя кредитни известия по фактурите и твърди, че доставка не е извършена, защото няма плащане. Получателят "Крест – Комерс" ЕООД макар, че е получил кредитните известия (съгласно обратна разписка на куриер Е. Е., л. 838, пр. № 3), твърди получаването на стоките и плащането по тях като представя приемо - предавателни протоколи и фискални бонове. Съдът е констатирал, че документите имат нередовности – не е посочено мястото на предаване на стоките, подписани са от лице, което не е на трудов договор при доставчика и няма данни за връзката му с това дружество, а представените фискални бонове не са от фискално устройство на доставчика, тъй като последният няма регистрирано такова. Не са налице доказателства за придобиването на стоките от прекия доставчик, т. е. той не е разполагал със стоки от вида и количествата на процесните, както и с ДМА (например складове), които да обезпечат възможността за ги предостави на ревизираното лице. Съдът се е позовал на изискванията на Закона за храните и е посочил, че не са налице доказателства (сертификати за качество, документи за извършен ветеринарно – медицински контрол), които да осигурят проследяване на стоките, закупени от този доставчик. Липсват доказателства за транспорт на стоките. Според съда не са налице и други обстоятелства, от които да може да се направи извод за фактическото предаване на стоката (наличност на стоките в определени обекти, извеждането им от тях, отделянето им и транспортирането им до жалбоподателя). По доставките от Р. Т. ЕООД, съдът е посочил, че представените документи приемо – предавателни протоколи, фактури и договор за доставка от 31.05.2013 г. са оспорени относно тяхната автентичност на основание чл. 193 ГПК. В откритото производство по проверката на истинността им, ревизираното дружеството не е изпълнило доказателствената си тежест и не е установило авторството на тези документи. От заключението на ССЕ съдът е приел, че не се установява и последващата реализация на стоките. Вещото лице е установило от представена справка за движение на стоки, че началното салдо е много по-голямо от стойността на стоките, предмет на процесните фактури. Експертът не е имал достъп до счетоводството на ревизираното дружество, не е извършил проверка на аналитично ниво и не може да потвърди, че именно фактурираните стоки са продадени впоследствие, тъй като е възможно да има закупено месо и от други доставчици. По доставките от Н. Ч. ЕООД съдът е приел за законосъобразен отказа на правото на данъчен кредит, тъй като от представените преписи от фактури и търговски документи не се установява реално предаване на фактурираното месо. В мотивите на решението е посочено, че от представените търговски документи транспортът е извършен с превозни средства, управлявани от шофьори на Крест – Комерс ЕООД, но не са представени пътни листове за извършени превози, нито документи, удостоверяващи вид и собственост на превозните средства. Установено е в хода на ревизията, че доставчикът няма регистрирано фискално устройство, поради което представените фискални бонове не са доказателство за извършено плащане. Установено е също, че фактурите не са включени в дневника за продажби на доставчика. С оглед на горните факти, съдът е обосновал краен извод за недоказаност на доставките – като прехвърляне право на собственост върху стоки, чрез предаването им и законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит в процесните периоди м. 03., м. 05 и м. 06. 2013 г. Решението е правилно като краен резултат. Принципно вярно съдът е тълкувал материалния закон и законосъобразно е приел, че основна предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 и сл. ЗДДС е действителното осъществяване на стоките. Неправилно е основал изводите си за липса на доставки на стоки по спорните фактури на факти, свързани с произхода на стоката и разполагал ли е доставчикът със стока от вида и количеството на фактурираната. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. От практиката на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167 и чл. 168 от Директива 2006/112 следва, че тези обстоятелства могат да бъдат основания за отказ на правото на данъчен кредит, когато въз основа на обективни данни органите по приходите установяват злоупотреба или участие на задълженото лице в данъчна измама (решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11). В случая такива данни не се твърдят от органите по приходите. По доставките от Ю. Т. К. ЕООД съдът не е разграничил юридическите факти, пораждащи изискуемост на ДДС и възникване на правото на данъчен кредит и фактите, пораждащи издаването на кредитни известия. По силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем, когато настъпи данъчно събитие. При доставки на стоки, каквито са и процесните, фактите, които пораждат данъчно събитие са доставянето и получаването на стоките – чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС във връзка с понятието доставка на стоки по смисъла на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС стане изискуем. Поради това надлежното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит изисква установяване на фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие. По силата на чл. 115 ЗДДС кредитните известия се издават, когато настъпят обстоятелства, водещи до разваляне на доставката или до намаление в данъчната основа. В този случай, по силата на чл. 78 ЗДДС (в приложимата за 2013 г. редакция, преди изменението от бр. 97 от 2016, в сила от 01.01.2017 г.) за получателя по фактурите възниква задължение да коригира ползвания данъчен кредит. Съгласно чл. 78, ал. 2 ЗДДС (ред. за 2013 г.) тази корекция се извършва в данъчния период, в който са настъпили обстоятелствата и са получени кредитните известия. В конкретния случай по делото е установено, че фактурите са издадени от Ю. Т. К. ЕООД в данъчен период м. 03. 2013 г., а кредитните известния са издадени и връчени на получателя по куриер в д. п. м. 08. 2013 г. С ревизионният акт е отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 03.2013 г., а периодът на м. 08. 2013 г. е извън обхвата на ревизията. Поради това проверката за материална законосъобразност на ревизионния акт в тази част изисква преценка преди всичко на фактите по доставяне и получаване на стоките. Ревизираното дружество е представило приемо – предавателни протоколи, които не се подкрепят от останалите доказателства по делото. В писмените си обяснения доставчикът отрича предаването на стоката. Установено е, че ревизираното дружество има назначени по трудов договор шофьори и собствени МПС (товарни автомобили), съгласно представените свидетелства за регистрация (л. 286 и л. 288 от преписката), но не е доказано превозването на стоките, предмет на тези доставки. От съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/ правилно съдът е приел, че не се установява, фактическото получаване на стоките от ревизираното дружество и че те са били обект на следваща реализация. Вещото лице не е установило заприхождаването на стоките по тези фактури и взетите счетоводни операции от Крест – Комерс ЕООД. При тези обстоятелства крайният извод на съда, че не е доказано осъществяването на доставките от Ю. Т. К. ЕООД и че не са налице основания за признаване на правото на данъчен кредит, се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон. По аналогични съображения, законосъобразни са и крайните изводи, че не се установява доставянето и получаването на стоките, предмет на фактурите, издадени от Р. Т. ЕООД и Ню чикън ЕООД. По доставките от първия доставчик, предвид направеното оспорване истинността на представените от ревизираното лице документи – договор, приемо – предавателни протоколи и фактури и липсата на пълно доказване авторството на подписа, положен за доставчика, не са налице годни писмени доказателства за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит. Стоковите разписки и търговски документи, приложени към фактурите на Н. Ч. ЕООД не удостоверяват предаване и получаване на стоките между страните по доставките. Тези документи са съставени и подписани само от доставчика. Правилно съдът е установил, че не е доказан транспортът на стоките, нито обстоятелството, че получателят фактически се е разпореждал с тези стоки, като предмет на последващи доставки. При установените по делото факти, законосъобразен е крайният извод на съда, че не са налице материалните условия за възникване на правото на данъчен кредит по спорните фактури. Възражението в касационната жалба, че след като по силата на чл. 85 ЗДДС данъкът е изискуем от доставчика, то за получателя възниква правото на данъчен кредит по силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Отговор на този въпрос е даден в решението на Съда на ЕС по дело С-643/11 ("ЛВК"), според което съгласно чл. 203 от Директива 2006/112 за доставчикът данъкът е изискуем по силата на издадената фактура, в която е посочен, независимо от действителното наличие на доставка. Правото на данъчен кредит за получателя възниква само въз основа на реално осъществени доставки и упражняването на това право не обхваща ДДС, дължим на основание чл. 203 от Директива 2006/112 само защото е начислен във фактурата (т. 34 от цитираното решение). С оглед на всичко изложено, следва да се приеме, че решението, с което е потвърден отказът на правото на данъчен кредит не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания за отмяната му. По отношение на останалите задължения по ревизионния акт – за лихви по ЗКПО, ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО – УПФ в обжалваното решение липсват мотиви. В касационната жалба не се сочат конкретни пороци на решението в тази част, включително и за допуснати от първоинстанционния съд нарушения на съдопроизводствените правила. Доколкото ревизионният акт е обжалван изцяло, макар и само с доводи относно задълженията по ЗДДС и съдът е отхвърлил изцяло жалбата, на основание чл. 218, ал. 2 АПК, касационната инстанция дължи служебно проверка по валидността, допустимостта на решението и спазването на материалния закон. По делото не се твърди и не е установено от ревизираното дружество своевременно плащане на задълженията по ЗКПО, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, за които с ревизионния акт са определи задължения за лихви по чл. 175 ДОПК, поради което решението, с което е отхвърлена изцяло жалбата на дружеството, следва да се остави в сила като краен резултат. При този изход на спора, на ответника следва да се присъдят разноски за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 1 489.67 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение