Решение № 17030 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9325/2019 г.

Решение № 17030 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9325/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Уест Къмпани" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 7129 от 29.11.2018 г., допълнено с Решение от 18.06.2019 г., постановени по адм. д. № 1593/2018 г. по описа на Административен съд – София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-2222-141700-0753-091-001 от 24.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 57 от 15.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София в частта относно допълнително установения на дружеството корпоративен данък за 2011 г. по ЗКПО и съответната лихва за забава, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. със сумата от 15 100 лв. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с правните характеристики на неустойката, регламентирана с чл. 92 от ЗЗД. Сочи, че въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ е установено, че начислената неустойка по договора от 02.08.2010 г. е отчетена като счетоводен приход от "Аратрон" ЕООД. Поради това намира, че разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО е неприложима, тъй като няма редуциране на данъчните задължения на лицата. Навежда аргументи, че дружеството е доказало релевантните за бракуването на стоково материални запаси обстоятелства - кои са бракуваните стоки, от коя партида са и с какъв срок на годност, както и тяхното последващо унищожаване, с оглед на което намира, че незаконосъобразно разходът за брак за финансовата 2016 г. не е признат за данъчни цели. В подкрепа на доводите си излага подробни съображения в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА в горепосочената му част. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, с писмено възражение оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-2222-141700-0753-091-001 от 24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 57 от 15.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София в частта, с която допълнително на "Уест Къмпани" ЕООД е установен корпоративен данък за 2011 г. по ЗКПО в размер на 16150 лв. и следващата се лихва за забава, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. със сумата от 15 100 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в тази му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: При ревизията е установено, че на 02.08.2010 г. между "Уест Къмпани" ЕООД и "Аратрон" ЕООД /купувач/ е сключен договор за покупко- продажба на 64 600 опаковки хранителна добавка "Спирулина" при периодични доставки. Съгласно уговореното между страните, при виновно, пълно неизпълнение на договора от продавача той заплаща неустойка в размер на 20 % от цената му – 807 500 лв. Констатирано е още, че в периода м. 08. 2010 г. – м. 07.2011 г. ревизираното дружество е закупило идентична стока от " Рени фарма" АД, която е продало на гръцкото дружество "Алги Аеге". Последното не е извършило плащане във връзка с доставката. На органите по приходите е представен договор за спогодба от 28.07.2011 г., съгласно който "Уест Къмпани" ЕООД и "Аратрон" ЕООД се споразумяват договорът от 02.08.2010 г. да бъде прекратен по вина на продавача и на основание чл. 13 от договора "Уест Къмпани" ЕООД да заплати уговорената неустойка за виновно пълно неизпълнение в размер на 161 500 лв. Не е спорно между страните, че тази сума е отразена счетоводно от ревизираното дружество като разход по сметка 692 "Разходи за глоби и неустойки", с което е намален счетоводният и данъчен финансов резултат на дружеството за облагане с корпоративен данък за 2011 г. През м. 04. 2017 г. са извършени частични плащания по неустойката в размер на 16 492. 50 лв. и 45 800 лв. Констатирано е още, че за 2011 г. "Аратрон" ЕООД е декларирало данъчна загуба в размер на 166 128. 34 лв., както и, че собственикът на капитала й, чрез друго свое дружество, извършва счетоводно обслужване на "Уест Къмпани" ЕООД. За 2011 г. "Аратрон" ЕООД е отчело по счетоводна сметка 699 сумата от 548 954. 69 лв., а по сметка " Приходи от глоби и неустойки"- сумата от 362 400 лв.. Прието е, че "Аратрон" ЕООД е компенсирало отчетения приход с други извънредни разходи, с които е намалило счетоводния си финансов резултат. При тези релевантни факти и обстоятелства, органите по приходите са счели, че сделката по договора от 02.08.2010 г. е "фиктивна" и е сключена с цел отклонение от данъчно облагане. С цел елиминиране на влиянието на отчетените разходи във връзка с горе посочената сделка, сключена с цел отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО, ревизиращите са увеличили финансовия резултат на "Уест Къмпани" ЕООД за 2011 г. със сумата от 161 500 лв. В резултат на преобразуването е установена данъчна печалба в размер на 206 719. 73 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 21 671. 97 лв. при деклариран и внесен в размер на 5 521. 97 лв. В хода на ревизията е представен протокол за бракуване на материални запаси № 001/05-01-2016 г. на стойност 15 100 лв. Като причина за брака е посочена – "изтекъл срок на годност". Органите по приходите са преценили, че в случая не са налице предпоставките за приложението на чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, с оглед на което и по аргумент от чл. 28, ал. 2 от ЗКПО с осчетоводения разход за бракуване на стоково – материални запаси следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството. За този данъчен период не е установен дължим корпоративен данък независимо от установения положителен финансов резултат след преобразуването в размер на 4 741. 58 лв., тъй като е приспадната реализирана данъчна загуба за финансовата 2013 г. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд изцяло е възприел доводите на ревизиращите, че договорът от 02.08.2010 г. е фиктивен и е сключен с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, обуславящо непризнаването на документално необоснованите, но осчетоводени разходи за неустойка. Решаващият състав е счел още, че наличието на косвена връзка между продавача и купувача по договора и третото дружество, което осъществява счетоводното им обслужване сочи, че е осъществен съставът чл. 26, т. 2 от ЗКПО. На това основание законосъобразно не са признати за данъчни цели документално необоснованите разходи за неустойката. Този извод е мотивиран с липсата на плащания на неустойката до началото на ревизионното производство и с невярното отразяване на стопанската операция. Съдът е приел, че представените във връзка със сделката частни писмени документи са изготвени за целите на облагането и са без достоверни дати по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК във вр. с чл. 144 АПК. Поради това е преценил, че тези документи не отразяват обективната действителност, а поведението на страните потвърждава заключението на приходните органи, че договорът е сключен с цел отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в намаляване на облагаемата печалба чрез отчитане на разходи за неустойки, които не се дължат. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. със сумата от 15 100 лв., представляваща непризнат разход за бракуване на стоково – материални ценности, решаващият състав е подчертал липсата на представени от ревизирания сертификати за годност и качество, издадени от производителите на стоките, от които да са видни партидата, датата на производство и срока на годност на закупената стока. Преценил е, че не е доказано, че стоките са с изтекъл срок на годност и че този брак е в обичайните за дейността му размери. Поради това е приел, че на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО законосъобразно не са признати за данъчни цели посочените разходи от брак на материални запаси и с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството. В обобщение е формиран извод, че жалбата срещу РА в тези му части е неоснователна и следва да се отхвърли. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправлино. Основателни са доводите на касатора за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в частта, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2011 г. в посока увеличение на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО. Съгласно чл. 92, ал. 1, изр. 1 от ЗЗД неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. По аргумент от чл. 309 от ТЗ неустойка, дължима по търговска сделка, сключена между търговци, не може да се намалява поради прекомерност. Нормата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО предвижда, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. При така цитирания нормативен регламент следва да се подчертае, че всякакви плащания на неустойки, които имат обезщетен характер, не се включват в данъчната основа на една сделка, нито водят до намаляването й. В случая задължението за неустойка поради виновно неизпълнение на една от страните е уговорено в сключения между ревизираното дружество и "Аратрон" ЕООД договор от 02.08.2010 г. Само по себе си обстоятелството, че продавачът по договара не е изпълнил поетото с него задължение за периодични доставки на стоки, в резултат на което е ангажирана договорната му отговорност за заплащане на предвидената неустойка, не обосновава извод, че сделката между страните е привидна. Както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, от органите по приходите, върху които лежи доказателствената тежест, не са представени никакви доказателства, сочещи симулативност на договора, както и недължимост на уговорената между страните неустойка. С нея те са конкретизирали предварително размера на обезщетението, което ще заплати неизправната страна, в случай на виновно, пълно неизпълнение на своите задължения, без да е необходимо да се доказва размера на вредите, настъпили от неизпълнението. Независимо, че правните норми на чл. 92 ЗЗД са диспозитивни и страните могат да се откажат от тях, то постигането на договорно съгласие за заплащане на неустойка при неизпълнение на главното задължение не води до извода, че акцесорното обезпечително и обезщетило съглашение за неустойката е сключено с цел отклонение от данъчно облагане. Юридическият факт, който обуславя изискуемостта на неустойката в случая е пълното неизпълнение на договора, при което размяна на престации няма, с оглед на което липсва и данъчна основа, договорена при различни от обичайните условия на сделка от същия вид по пазарни цени. Към момента на сключване на договора за продажба липсват доказателства, че постигнатото съгласие за основната сделка е привидно, както и, че същата е сключена с цел отклонение от данъчно облагане. Още в хода на ревизията е представен договорът между страните и писма от "Аратрон" ЕООД от 22.07.2010 г. и писмо от 04.10.2010 г., с което купувачът е уведомен от ревизираното дружество за промени в цената на продукта. Констатирано е и, че в периода м. 08.2010 до м. 07.2011 г. от продавача е закупена дължимата по договора стока от "Ренифарма" АД, но е продадена на друго дружество. С последното е договорена по - висока цена на стоката, която е предложена и на "Аратрон" ЕООД, но след като не е приета и купувачът е преценил, че предвиденото обезщетение за вредите от неизпълнението го удовлетворяват, то ирелевантни за дължимата преценка са доводите на ревизиращите, че поведението на дружествата не може да бъде оправдано с никаква икономическа логика. Несподелима е и тезата, че всяко неизпълнение на сделка е свързано единствено с извънредни обстоятелства, както и, че неизпълнението само себе си сочи към цел за отклонение от данъчно облагане. Вещото лице по ССчЕ е констатирало осчетоводяване на неустойката от "Аратрон" ЕООД по дебита на счетоводна сметка 483 "Разчети по предстоящи плащания" и по кредита на сметка 792 – "Приходи от глоби и неустойки". Същият търговец е извършил записвания по дебита на сметка 503 - "разплащателна сметка в лева" и по кредита на сметка 483 – "Разчети по предстоящи плащания" на сумите, заплатени за покриване на задължението за спорната неустойка. Осъществените и от двете страни счетоводни отразявания сочат, че страните са предприели действия в унисон с действителните им отношения. Данните, отразени в счетоводствата им са идентични, с оглед на което необосновано първоинстанционният съд е приел, че поемането на задължение за заплащане на неустойка при виновно неизпълнение на договора от продавача е условие, което води до отклонение от данъчно облагане. Не е налице основание за приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО по отношение на клаузата за заплащане на уговорената неустойка, която нито е сделка, нито условие на главната сделка или пък нейна форма. Другото правно основание, посочено в РА, обосноваващо "елиминиране на влиянието на отчетените разходи във връзка със сделката, сключена с цел отклонение от данъчно облагане", е чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО. Визираната норма предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Както в РА, така и в РД не са посочени никакви фактически основания, субсумиращи се в хипотезата на посочената разпоредба, поради което и при липсата на каквито и да е доказателства в тази връзка, неустановените факти следва да се приемат за неосъществени. Изводът за отклонение от данъчно облагане на това основание е незаконосъобразен и не обосновава непризнаване за данъчни цели на спорния разход. Горното заключение налага да се извърши преценка налице ли е документална необоснованост на разхода за неустойка по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, посочен в решението на ответника по касация като ново правно основание за преобразуването на финансовия резултат на дружеството. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Легалната дефиниция на понятието "документална необоснованост" се съдържа в чл. 10, ал. 1 ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. По силата на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. По аргумент от чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч /отм., в сила към 2011 г./ първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Според чл. 7, ал. 1 първичният счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица, съдържа най- малко следната информация: наименование и номер, съдържащ само арабски цифри, дата на издаване, наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 ДОПК на издателя и получателя, предмет и стойностно изражение на стопанската информация и предмет и стойностно изражение на стопанската операция. Според ал. 3 от чл. 7, приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и ал. 2, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. В частност, както в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", така и в мотивите на първоинстанционното решение липсват доводи каква е корелацията между изтъкнатото частичното плащане на спорната неустойка и документалната обоснованост на счетоводния разход с първичен счетоводен документ. Следващата кумулативна предпоставка – "вярно отразяване на стопанската операция" е обоснована с характеристиката на представените документи като частни. В тази връзка следва да се посочи, че спецификата на един документ като частен не дерогира неговата доказателствена стойност и не обосновава пряк извод, че той е с невярно съдържание, нито, че е изготвен за целите на данъчното облагане. Неподкрепен от събраните доказателства е доводът, че и двете страни по сделката не са имали нито готовност, нито намерение да я изпълнят. При установеното от ревизиращите закупуване на същата стока и в съответното количество от "Уест Къмпани" в периода след сключването на процесиня договор, необосновано е заключението, че ревизираното лице не е предприело каквито и да е действия, за да се снабди със стоките. В решението на горестоящия орган е формиран категоричен извод, че търговците по коментираната сделка не се свързани лица по смисъла на ДОПК, поради което общото им счетоводно обслужване от трето дружество също не е достатъчно основание да се приеме, че договорът от 02.08.2010 г. е сключен с цел отклонение от данъчно облагане. Това е така, тъй като познаването на счетоводната отчетност и на двете дружества не дава правомощия на третия търговец да взема обвързващи ги управленски решения. По делото не е установено, че купувачът по прекратения договор е върнал частично получената неустойка като недължимо платена, а същевременно вещото лице по ССчЕ е констатирало осчетоводяване на неустойката от "Аратрон" ЕООД по дебита на счетоводна сметка 483 " Разчети по предстоящи плащания" и по кредита на сметка 792 – "Приходи от глоби и неустойки". Същият търговец е извършил записвания по дебита на сметка 503- "разплащателна сметка в лева" и по кредита на сметка 483 – "Разчети по предстоящи плащания" на сумите, заплатени впоследствие за покриване на задължението за спорната неустойка. С осчетоводяването на задължението за неустойка и на вземането за нея през данъчен период 2011 г., осъществено в съответствие със СС- 18- Приходи след установяване на правото на нейното получаване чрез договора за спогодба от 28.07.2011 г. и отразяването на разхода/ прихода в годишните ГДД, са настъпили други факти по смисъла на чл. 181, ал. 2 от ГПК, които установяват по безсъмнен начин предхождащото съставяне на относимите частни свидетелстващи и диспозитивни документи. Поради това необосновано е прието, че към момента на издаването на РА представените договори, уведомление и запитвания между страните по прекратения договор за продажба са с недостоверна дата и са съставени единствено за нуждите на счетоводното отчитане на спорните разходи. Не е налице и основанието по чл. 26, т. 2 от ЗКПО за непризнаване на процесния разход за неустойка за данъчни цели, с оглед на което незаконосъобразно с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2011 г. и в резлутат е определен като допълнително дължим корпоративен данък в размер на 16 150 лв., ведно със следващата се лихва за забава. /така и Решение № 14602/29.11.2017 г. по адм. дело № 1496/2017 г. по описа на ВАС, Първо отделение/. Като е достигнал до обратния краен извод и е отхвърлил оспорването на РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил необосновано и противоречащо на материалния закон решение, което като неправилно следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на спора, с което РА в тази му част бъде отменен. В останалата му обжалвана част решението е правилно. Разпоредбата на чл. 28, ал. 2 ЗКПО сочи, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Дерогацията й е предвидена в ал. 3, т. 3 от същата норма, която предвижда, че ал. 2 не се прилага, когато разходите се дължат на изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери. В случая, правилно първоинстанционният съд е приел, че установяването на предпоставките за бракуване трябва да почива на обективни критерии, като при липса на нормативен акт да се прилага фирмен стандарт, в който да е посочен срокът на годност за всяка една партида или всеки отделен вид стокова материален запас. Както в хода на ревизионното производство, така и на съдебното, ревизираното дружество не е представило сертификати за годност и качество, издадени от производителите на стоките, от които да са видни срокът на годност на закупената стока. Не са представени и доказателства, че бракът е в обичайните за съответната дейност размери. Действително, в протокола за бракуване са посочени съответните партиди, но не и кореспондиращия с тях срок на годност. Ето защо, като е приел, че не са установени предпоставките за приложението на чл. 28, ал. 3 ЗКПО и на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО законосъобразно органите по приходите са увеличили финансовия резлутат на дружеството за 2016 г. със сумата от 15 100 лв., представляваща непризнат разход за бракуване на стоково материални запаси, първоинстанционният съд правилно е приел, че в тази му част оспорения РА е законосъобразен. При този изход на спора и направеното в първоинстанционното производство искане, в полза на "Уест Къмпани ЕООД следва да се присъдят осъществените разноски за съответната отменена от ВАС част от оспорения РА, възлизащи на сумата от 420. 36 лв. От дружеството не е поискане присъждане на разноски в касационното производство. В полза на НАП, съобразно материалния интерес по потвърдената част от РА, възлизащ на сумата от 4 741. 58 лв., дружеството дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 561. 92 лв. за всяка съдебна инстанция. След насрещна компенсация, в полза на НАП следва да се присъди сумата от 703. 48 лв. юрисконсултско възнаграждеине за първоинстанционното и касационното производство. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение