Решение № 11487 от 13.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 3628 от 31.05.2022 г., постановено по адм. д. 2431 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е обявена нищожността на Ревизионен акт Р-22221118007322-091-001 от 15.08.2019 г., издаден от Е. Станкова орган, възложил ревизията и Р. Зрънчева ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1872 от 05.11.2019 г., издадено от директора на Д "ОДОП" София, с който на Елис-7 ЕООД, с [ЕИК] са установени задължения за довнасяне на корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) общо в размер на 32694,91 лв. и лихви за забава 7716,65 лв. за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. Наред с това, ответникът е осъден да заплати на Елис-7 ЕООД сума в размер на 1963,29 лв. за сторените разноски в първоинстанционното производство. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се направените от съда изводи, че не е налице яснота относно компетентния орган, възложил производството, както и относно това, че Станкова не е притежавала материална компетентност да участва в него в нито един момент. Излагат се подробни аргументи и срещу извода на съда, че С. Костадинова, Р. Зрънчева (ръководител на ревизията) и В. Тошева не са притежавали валидни електронни подписи към датите, на които са ги положили в издадените от лицата заповед за възлагане на ревизия (ЗВР), ревизионен доклад (РД) и РА. Изразява се несъгласие и срещу направения извод за материална незаконосъобразност на спорния РА. На основание подробно изложените аргументи в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на предявената жалба срещу РА. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от юрк. Кирилов, който от негово име поддържа жалбата. По същество на спора моли да бъде уважена. Не прави възражение за прекомерност на заплатеното от ответника по касация адвокатско възнаграждение. Ответникът Елис7 ЕООД се представлява от упълномощения адв. Симеонов, който от негово име оспорва жалбата в съдебното заседание пред настоящия съд, а по същество моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждането на разноски за адвокатско възнаграждение по представен списък на разноските и доказателства за извършването им. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. С Решение 840 от 12.02.2021 г., постановено по адм. д. 14199 по описа на АССГ за 2019 г. е била обявена нищожността на Ревизионен акт Р-22221118007322-091-001 от 15.08.2019 г., издаден от Е. Станкова орган, възложил ревизията и Р. Зрънчева ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1872 от 05.11.2019 г., издадено от директор на Д "ОДОП" София, с който на Елис-7 ЕООД, с [ЕИК] са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. общо в размер на 32694,91 лв. и лихви за забава 7716,65 лв. за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. Наред с това, НАП е била осъдена да заплати на Елис-7 ЕООД сума в размер на 1640,00 лв. за сторените разноски. В производство по чл. 208 и сл. АПК, образувано по касационна жалба срещу посоченото съдебно решение, състав на Върховния административен съд, първо отделение го отменил с Решение 792 от 31.01.2022 г., постановено по адм. д. 5394 по описа на този съд за 2021 г. и върнал делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. С решението на касационната инстанция е прието, че АССГ е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото. В мотивите са изложени съображения, че за да е налице КЕП, е необходимо електронният подпис да отговаря на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент (ЕС) 910/2014 г.), да е създаден от устройство за създаване на КЕП и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Като съобразил легалните дефиниции, дадени в чл. 3, т. 14 и т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 касационният състав посочил, че при съмнения относно спазването на описаните там изисквания, поради което и не може да се приеме, че коментираните документи са подписани с КЕП, административният съд с оглед служебното начало и задължението му по чл. 9, ал. 3 АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, е следвало да укаже на ответника, че за установяване на това обстоятелство не сочи доказателства. Приел, че доколкото в случая съдът не е дал такива указания, е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, отстранимо по реда на чл. 222, ал. 2 АПК. Указал, че при новото разглеждане на делото АССГ следва да обсъди възражението за липса на компетентност на органите по приходите, които са издали ревизионния акт, следва да съобрази представените пред касационната инстанция писмени доказателства и да извърши проверка относно валидността на положените електронни подписи от органите по приходите, като при необходимост по делото може да бъде назначена и съдебно-техническа експертиза, която еднозначно да отговори на въпроса, подписани ли са надлежно с валиден електронен подпис ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Обжалваното в настоящото производство Решение 3628 от 31.05.2022 г. по адм. д. 2431 по описа на АССГ за 2022 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд е направил извод за допустимост и основателност на предявената жалба. Съобразил, че ревизионното производство, завършило с издаването на спорния РА, е образувано с издаването на ЗВР Р-22221118007322-020-001 от 29.11.2018 г., на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК, с която С. Костадинова, в качеството си на заместник на Е. Станкова, е разпоредила извършването на ревизия на Елис7 ЕООД, като първоначалната ЗВР е изменена със Заповеди 22221118007322-020-002 от 02.04.2019 г., Р-22221118007322-020-003 от 25.04.2019 г. и Р-22221118007322-020-004 от 03.06.2019. г., издадени от Е. Станкова. За резултатите от ревизията бил съставен РД Р-22221118007322-092-001 от 20.06.2019 г., като тя e приключила с PA Р-22221118007322-091-001 от 15.08.2019 г., издаден от Е. Станкова, като орган, възложил ревизията и от Р. Зрънчева - ръководител на ревизията. Съдът взел предвид, че като източник за компетентността на С. Костадинова да издаде първоначалната ЗВР ответникът се позовал на Заповед РД-84-2200-1247 от 23.11.2018 г., издадена на основание чл. 84, ал. 2 от Закона за държавния служител (ЗДСл) от директора на ТД на НАП София. Направил извод, че преди издаване на ЗВР не е налице възникнало правоотношение и не е налице "титулярство" по отношение на конкретен данъчен субект, няма и "титуляр", доколкото няма възникнало административно правоотношение. По тези причини направил извод, че няма как да има заместник, овластен с компетентност по отношение на административно правоотношение, което все още не е възникнало. Обобщил, че всяко едно действие по възлагане на ревизията би могло да бъде извършено от заместник, с изключение на издаването на първоначалната ЗВР. Тъй като в случая ЗВР Р-22221118007322-020-001 от 29.11.2018 г. е издадена от С. Костадинова в качеството й на заместник на Е. Станкова, тя се явява нищожна и не може да породи правно действие по причина липсата на яснота кой е компетентният орган, възложил производството. Според съда действията на С. Костадинова предполагат наличието на друг предварителен акт, който вече е определил Е. Станкова за възлагащ орган на конкретната ревизия, който следва да бъде заместен от друг орган само по отношение издаването на конкретен акт първоначалната ЗВР. Предвид така приетото, в решението е направен краен извод, че Станкова в нито един момент от ревизионното производство не е притежавала материална компетентност, за да участва в него. Затова взел становище за липса на материална компетентност на органа, издал ЗВР, както и на органа, издал заповедите за нейното последващо изменение и на оспорения РА. Наред с горното, съдът приел, че при издаването на РА не е спазена предвидената от закона форма - допуснато е нарушение на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, тъй като той не е подписан с КЕП, отговарящи на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014. За този извод съдът се мотивирал с това, че видно от ангажираните от ответника в първоинстанционното производство доказателства, подписите на Костадинова, издала първоначалната ЗВР, на Зрънчева ръководител на ревизията, и на Тошева член на ревизиращия екип, са с изтекъл период на валидност и не са валидирани. По тези причини направил извод, че РА не е подписан, тоест при издаването му е нарушен чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, което има за последица нищожността му. Съдът се мотивирал, че ответникът в производството пред АССГ не се е справил с процесуалното си задължение да установи при условията на пълно и главно доказване, че съставените по време на ревизията документи, вкл. РА, са подписани с КЕП по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 г., поради което квалифицирал процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА като нищожни. Отделно от горното, съдът изложил и съображения за материална незаконосъобразност на РА. Приел, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е доказано, а обратните съображения на ревизиращите органи счел за необосновани, немотивирани и неподкрепени от доказателства, установяващи реално получени приходи от Елис7 ЕООД. Предвид това приел, че при липса на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК, РА не се ползва с презумптивна доказателствена сила по отношение на съдържащите се в него фактически установявания. Решението е валидно, допустимо и правилно, но при съобразяване на изложените по-долу мотиви. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221118007322-091-001 от 15.08.2019 г., издаден от Е. Станкова орган, възложил ревизията и Р. Зрънчева ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1872 от 05.11.2019 г., издадено от директора на Д "ОДОП" София, с който на Елис-7 ЕООД, с [ЕИК] са установени задължения за довнасяне на корпоративен данък по ЗКПО общо в размер на 32694,91 лв. и лихви за забава 7716,65 лв. за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. Основателни са оплакванията на касационния жалбоподател срещу направените от първоинстанционния съд изводи за липса на компетентност за С. Костадинова да издаде ЗВР и за липса на такава за Е. Станкова за участие в ревизионното производство, образувано с тази ЗВР. Изводите на съда за липса на компетентност за Костадинова са необосновани на приобщените по делото доказателства - Заповед РД-01-803 от 07.06.2017 г., издадена от директора на ТД на НАП София и Заповед РД-84-2200-1247 от 23.11.2018 г. на същия издател, и са в противоречие с материалния закон. Наред с това и противно на поддържаната от Елис7 ЕООД теза, в случая Станкова е била определена за "титуляр" за възлагането на ревизията му, който извод следва от съвместното тълкуване на двете цитирани заповеди от 2017 г. и от 2018 г. С. Костадинова е действала по заместване на Е. Станкова и в този смисъл с издаването на ЗВР тя (последната) придобива посоченото качество за провеждане на конкретното ревизионно производство. Изолираното позоваване на заповедта, издадена на основание чл. 84, ал. 2 ЗДСл, без да се съобрази разпоредителната част на заповедта от 2017 г., е некоректно, а следващите правни изводи от това са неточни. В заповедта на териториалния директор още от 2017 г., издадена на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК са посочени като органи по приходите, както Е. Станкова, така и С. Костадинова, с функции на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, както и взаимното им заместване в случай на отсъствие. При така разпореденото с посочените заповеди, не е налице съмнение относно това, че С. Костадинова, при установеното по делото отсъствие на Е. Станкова към датата на издаване на първоначалната ЗВР, е разполагала с компетентност, възложена й от директора на ТД на НАП София, за издаването на ЗВР на Елис-7 ЕООД, в съответствие с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. С. Костадинова, като орган по приходите, е била определена от териториалния директор да възлага ревизии, включително във връзка с и в случаите на отсъствие на Е. Станкова, поради което необосновано на доказателствата и несъответно на закона е приетото от съда, че тя не е притежавала материална компетентност да участва в конкретното ревизионно производство. Както основателно се сочи в касационната жалба, в правомощията на териториалния директор, изведени от разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП, е определянето на конкретен орган по приходите за титуляр по възлагане на ревизии. Предвид така изложеното, съображенията на първоинстанционния съд за нищожност на РА по причина липсата на компетентност на изброените по-горе органи по приходите са несподелими. Отделно от горното, настоящият състав изразява принципното си становище, че неоснователно ответникът по касация и АССГ обвързват с личността на конкретно длъжностно лице, изпълняващо функциите на орган по приходите, компетентността в конкретното производство на органа, възлагащ ревизията и участващ в състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В случая не е признак на компетентността личността на упражняващото публичната функция длъжностно лице. Заради динамиката на процесуалното правоотношение е възможна замяна на длъжностното лице, участващо в конкретното ревизионно производство. В казуса ревизията е възложена от длъжностно лице с правомощията на орган по приходите, компетентен да възлага ревизии (тъй като е в персоналния обхват на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК), който е изпълнявал по заместване служебните задължения на отсъстващ държавен служител (вж. чл. 84, ал. 1 ЗДСл). С отпадането на основанията за заместването при завръщане на отсъстващия, последният продължава да изпълнява служебните си задължения, включително тези на орган възложил ревизията по ревизии, възложени от заместника. Заповедите за изменение на ЗВР и РА са издадени от завърналия се компетентен възложител на ревизията, а за РА и от ръководителя на ревизията, тоест от състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Титулярният орган по приходите встъпва в производството в съответния етап на динамичния фактически състав. Конкретната промяна не е в приложното поле на изземването на въпрос или на преписка по чл. 7, ал. 3 ДОПК и не е в обхвата на съдържанието на ЗВР по чл. 113, ал. 1 ДОПК, поради което не е било дължимо изменяне на заповедта с издаване на нова ЗВР по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК. Поради изложеното, съставът на органите по приходите, издал оспорения РА е формиран по правилата на материалния закон. Предвид дадените от Върховния административен съд указания обаче и при установените от първоинстанционния съд факти относно подписването на документите във връзка с възлагането и провеждането на ревизионното производство и подписването на РА с КЕП, първоинстанционният съд правилно е обявил нищожността на последния. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател срещу възприетата от състава на АССГ нищожност на РА поради подписването на тези актове от органи по приходите с невалидни КЕП с изтекъл срок на валидност и невалидирани. В съответствие със съдопроизводствените правила относно разпределението на доказателствената тежест са изводите на съда, че настоящият касационен жалбоподател не се е справил със задължението си да установи и докаже при условията на пълно и главно доказване, че съставените по време на ревизията документи, вкл. РА, са подписани с КЕП съгласно изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 г. Обосновани на доказателствата са изводите, че за С. Костадинова, в качеството й на орган, възложил ревизията, за Р. Зрънчева, подписала РД и РА в качеството й на ръководител на ревизията, както и за В. Тошева, ревизиращ орган, подписала РД, не е удостоверено по предвидения ред, че са притежавали и положили под съответните документи валиден КЕП, респективно, че тези документи не са били валидно подписани. В този смисъл, споделя се и направеният от първоинстанционния съд обобщаващ извод, че процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са нищожни. Възраженията на касационния жалбоподател, релевирани в тази връзка в жалбата му, не държат сметка за възприетото в Решение 792 от 31.01.2022 г., постановено по адм. д. 5394 по описа на Върховния административен съд за 2021 г. и направените там изводи на основание чл. 26 и чл. 3, т. 14 и т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., както и за последиците от собственото му процесуално поведение в производството по чл. 226 АПК пред АССГ. Както вече се посочи по-горе, при представените доказателства по адм. д. 14199 по описа на АССГ за 2019 г., от касационната инстанция е прието, че не може да бъде направен извод, че коментираните документи (ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА) са подписани с валидни КЕП. Изрично е указано извод относно тези факти да се направи при новото разглеждане на делото от АССГ при съобразяване на представените доказателства пред касационната инстанция, вкл. чрез ангажиране на съдебна експертиза. Установява се, че тези документи (приложени на л. 10 - 25 от адм. д. 5394 по описа на Върховния административен съд за 2021 г.) са идентични на вече представените при първото гледане на делото от АССГ и приложени на л. 103 - 118 от адм. д. 14199 по описа на този съд за 2019 г. (възражение в този смисъл е било направено още в хода на производството пред Върховния административен съд при първото гледане на делото от този съд). Предвид това и липсата на процесуална активност от страна на настоящия касационен жалбоподател в хода на производството по чл. 226 АПК по адм. д. 2431 по описа на АССГ за 2022 г., вкл. за приобщаване по делото на специални знания, следва да се приеме, че подписването на посочените актове с валидни КЕП не е доказано. На директора на Д ОДОП - София е била разяснена доказателствената тежест относно установяване на релевантните факти на подписването на документите с валидни КЕП с решението на Върховния административен съд и дадените указания в тази насока, вкл. за приобщаване по делото на специални знания. В съдебното заседание пред АССГ, проведено на 17.05.2022 г. след връщане на делото от Върховния административен съд, процесуалният представител на настоящия касационен жалбоподател е направил изрично изявление, че няма доказателствени искания. Като последица на това процесуално бездействие за установяване на значими за делото обстоятелства, обосновано, в съответствие със съдопроизводствените правила и на материалния закон, първоинстанционният съд е счел спорния РА за невалиден, поради което е обявил нищожността му. Органите по приходите е следвало да подпишат РА (чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК) с валидни КЕП, доколкото това е от значение за наличието на обвързващо волеизявление относно установените по ЗКПО задължения. Липсата на валидни подписи, положени върху РА, налага извод за допуснато формално нарушение, което дискредитира последния като официален документ за установените с него задължения. С него само е създадена правна привидност за съществуването на такъв акт в писмена форма с надлежно положени подписи, която правилно е била премахната с обявяването му за нищожен от първоинстанционния съд. Тези изводи са относими и към останалите актове, посочени в отменителното решение на Върховния административен съд ЗВР, ЗИЗВР и РД, за които също следва да се приеме, че не е установено подписването им с валидни КЕП предвид неизпълнение на указанията от страна на настоящия касационен жалбоподател, дадени в това съдебно решение и липсата на адекватна процесуална активност на директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП като необходима тяхна последица. Тоест, недоказано е останало подписването с валиден КЕП на ЗВР, ЗИЗВР и РД, в което твърдение се изразява защитата на последния срещу жалбата срещу РА. Ето защо, като правилен по резултат по изложените причини, изводът на АССГ се споделя от настоящия състав, поради което решението, с което е обявена нищожността на РА на това основание следва да бъде оставено в сила. При така приетото относно валидността на РА не следва да се обсъждат останалите оплаквания в касационната жалба, свързани с изводите на АССГ за материалната му незаконосъобразност. Обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно по съображенията изложени по-горе, следва да остане в сила. При този изход на спора, направеното искане от ответника по касация и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да му заплати разноски за адвокатско възнаграждение в доказания размер от 9360,00 лв. Възражение за прекомерността му не е направено от касационния жалбоподател предвид изричното изявление на процесуалния му представител, направено в съдебното заседание пред настоящия съд в обратната насока. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение