Решение № 13398 от 10.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7573/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД - гр. Стара Загора, чрез процесуален представител, срещу Решение 1965 от 11.06.2024 г., постановено по адм. дело 415/2023 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 215 от 15.06.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 23 528,64 лева, ведно с прилежащите лихви от 1 654,69 лева. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място счита, че съдът неправилно приел, че при извършване на ревизията не са допуснати нарушения на ДОПК. Твърди, че уведомяването на РЛ, че ревизията ще се проведе по особения ред на чл.122 от ДОПК и в същото време определяне на данъчната основа по общия ред е такова съществено нарушение на процесуалните правила, което е следвало да бъде отчетено. На второ място, оспорва извода на съда, че мястото на изпълнение при доставката на услуга, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, в случая България и по тази причина е дължим ДДС. Като се позовава на чл.52, б. в от Директива 2006/112/ЕС счита, че мястото на изпълнение при доставка на услуга работа по движима вещ е мястото, където услугите в действителност са извършени, т.е. на територията на Нидерландия и Франция на обекти на Майкрософт. Претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, както и присъждане на разноски за двете инстанции. С писмена молба, депозирана преди проведеното заседание пред касационната инстанция от страна на касатора са представени нови писмени доказателства, с превод на български език, както следва: препис от акт за покупко-продажба на недвижим имот от 22.06.2018г., сключен между Б. Н. В., като продавач и И. Т. П. и Н. Й. С., като купувачи; Уведомление от Данъчна служба на Нидерландия от 28.10.2020г. до Ай Пи Кейблинг ЕООД за установено данъчно задължение; и договор за наем, сключен на 01.11.2022г., между И. Т. П. и Ай Пи Кейблинг ЕООД за наем на недвижим имот, находащ се в Нидерландия. Доказателствата са приети, като допустими, като по отношение на тяхната относимост е дължимо произнасяне с настоящото решение. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуален представител юрисконсулт Рашева, в писмена защита оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи и при служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд Стара Загора, е законосъобразността на РА Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 215 от 15.06.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на 23 528, 64 лева, ведно с прилежащите лихви от 1 654,69 лева по 5 бр. фактури, издадени от "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД на АЙ ПИ КЕЙМБЛИНГ ЕООД. Начисления ДДС произтича от констатацията, че извършените от ревизираното лице доставки на услуги са с място на изпълнение на територията на страната и не са налице основанията за прилагане на нулева ставка на данъка. Прието е, че се касае за извършени облагаеми доставки между две дружества, регистрирани за целите на ЗДДС на територията на РБ, притежаващи валиден български ДДС номер, поради което и на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, ДДС е изискуем и "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД е длъжен да го начисли. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила. Относно материалната законосъобразност на акта в мотивите на оспореното първоинстанционно решение е прието следното от фактическа и правна страна: Безспорно е установено , че процесните 5 бр. фактури, издадени от "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД на "АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД, касаят извършени монтажни услуги, чрез подизпълнители, по инсталация на мрежово оборудване и окабеляване в обекти на Майкрософт на територията на Франция и Нидерландия. Същите са декларирани от "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД, като услуги с място на изпълнение извън територията на страната. По делото не е спорна реалността на доставките, както и обстоятелството, че получателят на услугите е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДС, регистрирано в България. Спорен е бил въпроса относно мястото на изпълнение на процесните доставки на услуги и в зависимост от това облагаемостта им по чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Съдът е посочил, че основен критерий за разграничаване местоизпълнението за доставките на услуги според Директива 2006/112/ЕО е данъчният статут на техния получател и целите, за които се използва съответната доставка. Приел е, че разпоредбите на чл. 44 и чл. 45 от Директивата са транспонирани в нормите на чл. 21 ЗДДС, с които се оформят основните правила за определяне местоизпълнението за доставките на услуги. Цитирал е разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Прието е, че в случая от доказателствата по делото не се установявало процесните услуги по окабеляване да са доставени на обекти на получателя "АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД, находящи се на територията на Франция и Нидерландия. Напротив, както от представените в хода на ревизията писмени обяснения (л. 118, т. II) и твърденията в жалбата, така и от събраните гласни доказателства се установило, че услугите са извършени на обекти на Майкрософт. Освен това, както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не били ангажирани доказателства относно наличие на постоянен обект, чрез който получателят на процесните доставки "АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД извършва дейността си на териториите на държавите членки на ЕС, в които са извършени услугите, предмет на фактуриране от страна на "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД. Нито от представените договори, сключени между жалбоподателя и "АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД (л. 93, 97, 100, 103 и 106, т. V), нито от приложените приемо-предавателни протоколи (л. 1 5, т. V), се установявали релевантните обстоятелства, че са налице постоянни обекти на получателя на територията на Франция и Нидерландия. Не се установявало и обстоятелството, че за целите на ДДС получателят е регистриран в друга държава-членка. Посочено е, че като изключение от цитираните по-горе правила за доставките на някои видове услуги, визирани в разпоредбата на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, са възприети специфични правила, които отчитат мястото на фактическото извършване на услугата. В случая обаче нито се твърдяло, нито са ангажирани доказателства, че процесните услуги попадат в хипотезата на цитираната разпоредба. Прието е, че по делото не е установен постоянен обект на получателя, находящ се на място, различно от мястото на установяване на получателя, което е на територията на Р България. Този извод не се променял и от приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, която по трети въпрос, за да отговори, че мястото на изпълнение на услугите е мястото, на който се намира обекта, а именно Франция и Нидерландия е дала правна преценка на доказателствата, събрани от съда - договори и приемо - предавателни протоколи. Съдът е посочил, че независимо, че доказателствата сочат за предаване на услугите в обектите на Майкрософт във Франция и Нидерландияте, то не би могло да се приеме, че това са постоянни обекти на получателя на услугата "АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД по смисъла на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. С оглед на това е обоснован извод, че за определяне мястото на извършване на процесните доставки на услуги, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2, изречение първо от ЗДДС, според която това е "мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност". За неоснователен е приет довода на жалбоподателя, че получателят е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност извън територията на страната. За неопределящо е прието обстоятелството, че всички извършвани продажби на стоки и услуги от страна на "АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД са на клиенти от ЕС и Великобритания. На основание разпоредбата на чл. 10 от Регламент за изпълнение 282/11, според която за целите на прилагане на членове 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО мястото на установяване на стопанската дейност на данъчнозадължено лице е мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност, като се вземат предвид мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството, съдът е приел, че получателят на услугите "АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ" ЕООД с ЕИК 202352415 е данъчно задължено лице, установено и регистрирано на територията на България, където се намира неговото седалище и адрес на управление, поради което не е доказано наличието на предпоставките по чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, при които данък не се начислява. Посочено е, че нормата на чл. 86, ал. 3 ЗДДС предвижда, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната. В случая доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява, е на ревизираното лице, с която то не се е справило, а твърденията му за тези обстоятелства са недоказани. Следователно в конкретния казус местоизпълнението на процесните доставки се явява на територията на страната РБ, поради което същите са облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДС и на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от доставчика по доставката "ДЦ СЪЛЮШЪНС, който е следвало да начисли ДДС по процесните фактури. Така постановеното решение е правилно. Фактическата обстановка е точно установена. Правните изводи на съда съответстват на приложимите законови норми. Неоснователни са доводите на касатора за неправилна преценка на съда за липса на допуснато съществено нарушение на административно производствените правила при издаване на РА с доводи, че такова е определянето на данъчната основа по общия ред след изпратено уведомление по чл.124 от ДОПК, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред. Константна е практиката на Върховния административен съд, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК дава право на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Следователно цитираната разпоредба дава право, но не задължава органа по приходите да определи данъчната основа по особения ред при всички случай, когато е изпратено уведомление по чл.124 от ДОПК. В случая, независимо от изпратеното уведомление, органите по приходите не са установили основание по чл.122 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, поради което данъчната основа за облагане с ДДС е определена по реда на материалния закон. След като ревизията е проведена по общия ред и данъчната основа също е определена по общия ред, няма допуснато нарушение на административно-производствените правила с изпращането на уведомление по чл.124 от ДОПК до РЛ, още по-малко това може да се счита за съществено нарушение, което само по себе си да обуслови отмяна на издадения РА. Неоснователни са доводите на касатора за неправилно разрешаване на спорния по делото въпрос относно мястото на изпълнение на процесните доставки на територията на държава членка. В тази връзка, жалбоподателя "ДЦ СЪЛЮШЪНС" ЕООД е твърдял, че услугите по окабеляване, доставени на АЙ ПИ КЕЙМБЛИНГ ЕООД са извършени на обекти на Майкрософт във Франция и Нидерландия, който счита, че представлява постоянен обект по смисъла на чл. 21, ал. 2 ЗДДС и мястото на изпълнение на доставката е на територията на Франция и Нидерландия, а не на територията на България, поради което доставката не е облагаема. Това тълкуване на разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС е неправилно. Според текста й, когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото, където се намира този постоянен обект. Безспорно законодателят има предвид постоянен обект на получателя на доставката, различен от мястото, където той е установил независимата си икономическа дейност. В този смисъл е разпоредбата на чл. 21, пар. 2 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС в сила от 01.07.2011 г., имаща пряко приложение. Съгласно чл. 22, пар. 2 от посочения регламент с оглед да се определи постоянният обект на получателя доставчикът обръща особено внимание на това дали в договора, във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, постоянният обект се определя като получател на услугите и дали постоянният обект плаща за услугите. Нормите на регламента са правилно приложени от административния съд и съответстващ на тях е направеният от него извод, че обекта на Майкрософт във Франция и Нидерландия не е постоянен обект на получателя на услугата АЙ ПИ КЕЙМБЛИНГ ЕООД по смисъла на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Неоснователен е и довода на касатора, че мястото на изпълнение на доставките на услуги е на територията на Нидерландия и Франция с позоваване на чл.52, б. в от Директива 2006/112/ЕС. На първо място, такава разпоредба няма, а чл.52 от Директива 2006/112/ЕС, която предвижда, че не е необходимо държавите-членки да прилагат ДДС за тази част на транспорт на стоки в рамките на Общността, предоставен на данъчно незадължени лица, която се извършва по води, които не представляват част от територията на Общността, е неотносима за случая. На второ място, правилно първоинстанцинния съд е приел, че разпоредбите на чл. 44 и чл. 45 от Директивата са транспонирани в нормите на чл. 21 ЗДДС, с които се оформят основните правила за определяне местоизпълнението за доставките на услуги. Горните изводи не се променят от представените за първи път пред касационната инстанция нови писмени доказателства, с превод на български език -препис от акт за покупко-продажба на недвижим имот от 22.06.2018г., сключен между Б. Н. В., като продавач и И. Т. П. и Н. Й. С., като купувачи; Уведомление от Данъчна служба на Нидерландия от 28.10.2020г. до Ай Пи Кейблинг ЕООД за установено данъчно задължение; и договор за наем, сключен на 01.11.2022г., между И. Т. П. и Ай Пи Кейблинг ЕООД за наем на недвижим имот, находащ се в Нидерландия. Обстоятелствата, че две физически лица И. Т. П. и Н. Й. С., са закупили през 2018г. недвижим имот, находящ се в Нидерландия, който на 01.11.2022 г. е отдаден под наем на Ай Пи Кейблинг ЕООД, не може да обоснове извод, че услугите по окабеляване, фактурирани през данъчни периоди м.05. и м. 07.2022 г. са извършени именно на този обект, който е нает от Ай Пи Кейблинг ЕООД пет месеца по-късно на 01.11.2022г. Освен това, в хода на ревизията е установено, че услугите са извършени на обекти на трето лице. Представеното Уведомление от Данъчна служба на Нидерландия от 28.10.2020г. до Ай Пи Кейблинг ЕООД за установено данъчно задължение, не доказва, че получателят е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност извън територията на страната. В случая получателят е задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност на територията на Р България, където е седалището и адреса на управление на дружеството. Правилно в тази насока, първоинсатнционния съд се е позовал на разпоредбата на чл. 10 от Регламент за изпълнение 282/11, според която за целите на прилагане на членове 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО, мястото на установяване на стопанската дейност на данъчнозадължено лице е мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност, като се вземат предвид мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството. С оглед така изложените съображения настоящата касационна инстанция преценява оспореното решение на Административен съд Стара Загора, като правилно. С оглед изхода на спора, касационния жалбоподател следва да бъде осъден на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 664, 67 лева, определено на основание чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение