Решение № 11914 от 21.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 5003 от 16.07.2019г., постановено по адм. д. 4541/2018г. Административен съд София-град, трето отделение, 36-ти състав, е отхвърлил жалбата на Вива Телеком България ООД гр. София, ул. Проф. Фритьоф Нансен 37А, ет. 5, представлявано от управителя С. Русев, [ЕИК], срещу Ревизионен акт Р-22221015000506-091-001/03.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 245 от 15.02.2018 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, в частта му, в която на Вива Телеком България ООД са определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 ЗКПО за данъчни периоди месец октомври 2012 г. месец декември 2012 г., месец януари месец март 2013 г. и месец октомври месец декември 2013 г. в общ размер на 523 470,48 лв. и лихва в размер на 231 858,10 лв., както и в частта, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за данъчни периоди 2012 г. и 2013 г. с част от отчетени от дружеството разходи за лихви, съобразно правилата за слаба капитализация, като декларираната от дружеството данъчна загуба за 2012 г. е намалена със сумата от 2 190 844,51 лв. при декларирани 2 203 900,17 лв. и за 2013 г. със сумата от 14 332 551,29 лв. при декларирани 15 026 409,75 лева. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП - София разноски по делото в размер на 10 090,56 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Вива Телеком България ООД, [ЕИК], гр. София, ул. Проф. Фритьоф Нансен 37А, ет. 5, чрез пълномощника адв. Т. Тодоров. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София-град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

С определение от 18.10.2022 г. като касационен жалбоподател е конституирано дружество Българска телекомуникационна компания ЕАД, [ЕИК], предвид вписана промяна по партидата на дружеството касатор на 20.07.2022 г., като същото е заличено поради вливането му в Българска телекомуникационна компания ЕАД, [ЕИК], Вива Телеком България ООД, [ЕИК] е заличено като страна касатора. С протоколно определение от 15.11.2022 г. предвид настъпила впоследствие и друга промяна, като касационен жалбоподател е конституирано дружество Виваком България ЕАД, [ЕИК].

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика- гр. София чрез своя процесуален представител юрк. Данаилова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С решението си Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на Вива Телеком България ООД - гр. София, ул. Проф.Фритьоф Нансен 37А, ет. 5, представлявано от управителя С. Русев, [ЕИК], срещу Ревизионен акт Р-22221015000506-091-001/03.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 245 от 15.02.2018 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, в частта му, в която на Вива Телеком България ООД са определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 ЗКПО за данъчни периоди месец октомври 2012 г. месец декември 2012 г., месец януари месец март 2013 г. и месец октомври месец декември 2013 г. в общ размер на 523 470,48 лв. и лихва в размер на 231 858,10 лв., както и в частта, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за данъчни периоди 2012 г. и 2013 г. с част от отчетени от дружеството разходи за лихви, съобразно правилата за слаба капитализация, като декларираната от дружеството данъчна загуба за 2012 г. е намалена със сумата от 2 190 844,51 лв. при декларирани 2 203 900,17 лв. и за 2013 г. със сумата от 14 332 551,29 лв. при декларирани 15 026 409,75 лв. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди за провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад и в последствие акт. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, спазени са изискванията на чл. 16, ал. 1, т. 1 от Закона за електронния подпис и електронния документ /ЗЕПЕД/ в действащата му към момента редакция преди изм. с ДВ, бр. 85/2017 г., според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение , отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Прието е, че актът е издаден и в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила.

След това решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта, като същите са групирани според вида на установените задължения в акта. Мотивите свързани с определените задължения за данък при източника върху доходите от лихви на чуждестранни лица по чл. 195 ЗКПО за данъчни периоди са изложени на стр. 4 - 19 от решението, л. 565 и сл. от първоинстанционното дело. Систематизирани за нуждите на настоящето изложени те се свеждат до следното: 1. Възпроизведена е много подробно установената фактическа обстановка в хода на ревизията, това число сключените от Вива Телеком България ЕАД /в производството по обжалване ООД, сега отново ЕАД/ в качеството му на кредитополучател/длъжник пет броя вътрешногрупови конвентируеми заеми с ИнтерВ Инвестмънт С.а.р.л., Люксембург, частно дружество с ограничена отговорност, в качеството му на заемодател/кредитор и едноличен собственик на капитала на Вива Телеком България ЕАД. Принципно между страните няма спорове по фактите. 2. Възпроизведени са констатациите на органа по приходите, който е приел, че към 31.12.2012 г. предоставените заеми от ИнтерВ Инвестмънт С.а.р.л., Люксембург са в общ размер на 268 963 452,14 лв., счетоводно са отразени в собствения капитал на Вива Телеком България по сметка 117100 - Други резерви, че ревизираното дружество Вива Телеком България ООД и ИнтерВ Инвестмънт С.а.р.л., Люксембург в качеството му собственик на капитала на Вива Телеком България ООД се явяват свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. е ДР ДОПК. Прието е още, че е налице хипотеза по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО /отклонение от данъчно облагане/, тъй като по договорите не е уговорено заплащане на лихви. При условията на чл. 60 ДОПК в хода на ревизията е допуснато назначаване на специализирана счетоводна експертиза за определяне на пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 ДР ЗКПО, а от там и размера на данъчното задължение. 3. В мотивите е възпроизведена и правната обосновка на органа по приходите и начина на определяне на задълженията за данъка по чл. 195 ЗКПО за посочените данъчни периоди в общ размер на 523 470,48 лв. и лихви за забава в размер на 231 858,10 лв. 4. Отбелязано е, че органът по приходите е приел за неоснователно възражението на задълженото лице, че получените суми по конвентируемите заеми не са финансов актив, а елемент от собствения капитал, което е обосновано с това, че сумите по първите четири договора, за времето от получаването им до трансформирането им акции в капитала чрез извършен апорт, съставляват заеми, за които за данъчни цели следва да бъдат начислени лихви съгласно чл. 16 ЗКПО, а по отношение на петия договор този от 22.11.2013 г., по който не е проведена процедура по трансформация в акции от капитала, е прието, че получената сума подлежи на връщане на заемодателя, че същата съставлява финансов актив, с който дружеството е погасило задължения към други кредитори, т.е. за Вива Телеком България е налице икономическа изгода, изразяваща се в неплащане на лихви по погасени кредити и по получен заем, съответно за заемодателя е налице икономическа загуба, изразяваща се в неполучаване на лихви по предоставен заем, което съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. 5. Решаващият съд е възпроизвел в мотивите и възраженията на задълженото лице. Накратко те са изразяват в следното: а/ основното възражение на жалбоподателя за неправилното приложение на материалния закон се свежда до това, че органът по приходите неправилно разглежда и трети спорните договори, тъй като от естеството им следва, че получените суми са част от собствения капитал на дружеството, върху които то няма законова възможност да начислява лихви. б/ Като алтернативно се прави възражение, че дори да се приеме за вярна тезата на органите по приходите за начисляване на лихви, то облагането с данък при източника на фиктивни лихвени доходи на дружество, установено в друга държава членка, които това дружество никога няма да реализира или получи, противоречи на Договора за формиране на Европейския съюз и на свободите, гарантирани от него, както и на вторичното право на Европейския съюз. в/ При условията на евентуалност, в случай на неуважаване на първите две възражения, се прави възражение за неправилно определен размер на дължимия данък при източника поради неправилно определен размер на дължимата лихва по договорите. 6. Обоснован е извод, че спорният въпрос между страните се свежда до това, дали по посочените по-горе договори за конвентируем заем се дължи лихва, върху която следва да бъде начислен данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО. Преди да отговори на спорния въпрос, съдът е възпроизвел позициите на всяка една от страните, със сочената от тях правна рамка /стр.8 10 от решението/. 7. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт в тази му част е издаден при правилно приложение на материалния закон. Мотивите в тази насока се свеждат до следното: а/ Възпроизведена е установената фактическа обстановка по сключените договори за заем /стр.11 12 /. б/ Прието е, че съдът не споделя тезата на задълженото лице, че получените суми по договорите за заем съставляват инструменти от собствения капитал и върху тях не се дължи лихва по смисъла на § 1, т. 7 ДР ЗКПО. Акцентирано е, че този въпрос е правен и на него отговор следва да даде съда, а не вещото лице, поради което не е кредитирана т. 1.1 от заключението на вещото лице Ю. Янкова. Направено е разграничения между понятията финансов актив, пасив и инструмент на собствения капитал, като е направено позоваване на разпоредби от Международен счетоводен стандарт 32 Финансови инструменти. Добавено е, че не могат да бъдат споделени доводи на задълженото лице, че начинът на облагане игнорира международните счетоводни стандарти и че не могат да бъдат пренебрегнати разпоредбите на материалния закон, в случая ЗКПО. в/ Съдът е направил тълкуване на клаузи от договорите за заем, от което е обосновал извод, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или липсата на уговорка за заплащане на лихва в договора за заем, съответно кой е заемодателят или кой е заемополучателят, доколкото при определяне на облагаемата печалба за периода следва да се включва размера на лихвата, която заемополучателят би заплатил на заемодателя при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на сумата и срока на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайните условия за договаряне на лихви за такива лица по аргумент от чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО. Прието е, че въпросната лихва съставлява доход с източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за заемодателя, върху който доход се дължи данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 ЗКПО и неначисляването на такъв съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО. На база клаузи от договорите като допълнителен аргумент е обосновано и това, че на страните по договорите по заем не е била чужда идеята, че по тях се дължи данък при източника. 8. На стр. 15 от решението се намират мотивите на първоинстанционния съд относно извода му за неоснователност на възражението на задълженото лице относно начина на определяне на данъчната основа на облагането. Дадено е тълкуване на понятието пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 ДР ЗКПО, съответно са посочени методите, по които тя се определя. 9. Изложени са и мотиви защо съдът намира за неоснователно възражението, че възприетия начин на облагане нарушава правото на установяване и правото на свободно движение на капитали, съответно защо цитираните решения на Съда на Европейския съюз касаят друга фактическа обстановка. 10. Даден е и отговор по възражението , че начинът на облагане противоречи на разпоредби на две директиви Директива 2008/7/ЕО от 12 февруари 2008 г. относно косвените данъци върху набиране на капитал и Директива 2011/96/ЕС от 30 ноември 2011 г. относно общата система на данъчното облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки. 11. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата в тази й част.

Мотивите на административния съд относно частта от ревизионния акт за увеличение на счетоводния финансов резултат в резултат на прилагане на правилата за регулация на слабата капитализация, при което е намалена данъчната загуба за 2012 г. със сумата от 2 190 844,51 лв. и за 2013 г. със сумата от 14 332 551,29 лв. са изложени на стр. 19 21 от решението, съответно л. 573 574 от първоинстанционното дело. Отново е възпроизведена установената фактическа обстановка по тази част от спора, съответно е маркирано, че възраженията на задълженото лице за неправилно приложение на материалния закон са аналогични на тези предходното задължение. Пак по аналогични мотиви е прието, че възражението е неоснователно. На отделен ред са разгледани възраженията за допуснато нарушение на материалния закон, свързани с прилагането на разпоредбите на чл. 43, ал. 6 ЗКПО и чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО. Същите са определени като неоснователни. Обосновката в тази насока е изградена на първо място с тълкуване на понятието регулация на слабата капитализация и че констатациите на органа по приходите в тази насока се в съответствие с данните по делото и при правилно приложение на материалния закон. На последно място като неоснователно е определено възражението на задълженото лице за неприлагане на нормата на чл. 78 ЗКПО, доколкото на дружеството не могат да се зачетат разходи за лихви при незаплатени такива.

На база на гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочените му част и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд София-град е частично неправилно.

В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. По б. А от касационната жалба се правят най-общо оплаквания за неправилност на решението в смисъл, че макар първоинстанционният съд да е установил правилно една част от фактите по делото и да е изложил аргументите на страните, същият не е формирал решаващи мотиви относно част от спорните въпроси, които обуславят изхода на делото. В продължение се посочва, че изводите на съда по част от спорните въпроси противоречат на фактите по делото или се оборват от цитирани решения на Съда на Европейския съюз. На последно място се посочва, че съдът не е извършил детайлен анализ на приложимото национално материално право и по специално на отделни разпоредби на ЗКПО и Наредба Н 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Конкретните оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение спрямо отделните констатации на ревизионния акт се излагат в б. Б и В на касационната жалба. По б. Б от същата /л. 6 23 от настоящето дело/ се правят конкретни оплаквания свързани с изводите на първоинстанционния съд относно определените задължения за данък при източника. По т. 1 4 от тази част на жалбата се правят оплаквания за неправилно приложение на материалния закон, а по т. 5 се правят оплаквания за неправилно определяне на размера на задълженията. В по б. В от касационната жалба се правят конкретни оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд по отношение на частта от ревизионния акт, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството с непризнати разходи за лихви по правилата на слабата капитализация.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Както бе посочено, между страните няма спор за основните факти по делото. В хода на ревизията е установено, че Вива Телеком България ЕАД в качеството му на кредитополучател/длъжник е сключило пет броя вътрешногрупови конвентируеми заеми с ИнтерВ Инвестмънт С.а.р.л., Люксембург, частно дружество с ограничена отговорност, в качеството му на заемодател/кредитор и едноличен собственик на капитала на Вива Телеком България ЕАД, както следва:

1. договор 1 от 31.10.2012 г. за сумата от 65 000 000 евро, с левова равностойност 127 128 950,00 лв., преведена на два транша на 01.11.2012 г. в размер на 5 000 000 евро и на 07.11.2012 г. в размер на 60 000 000 евро.;

1. договор 2 от 31.10.2012 г. в размер на 65 000 000 евро. с левова равностойност 127 128 950,00 лв. , преведена на два транша на 01.11.2012 г. в размер на 5 000 000 евро и на 08.11.2012 г. в размер на 60 000 000 евро.;

1. договор от 22.11.2012 г. за сумата от 5 603 479,00 евро, с левова равностойност 10 959 453,00 лв., преведена на 23.11.2012 г.;

1. договор от 22.11.2012 г. за сумата от 1 915 350,00 евро, с левова равностойност 3 746 099,00 лв., преведена на 23.11.2012 г.

Посочените договори са с едно и също съдържание - целта на същите е получаване на средства за придобиване на акции на Българска телекомуникационна компания /БТК/ АД, [ЕИК], заемите са безлихвени, с дата на падеж 60-та годишнина от датата на сключване на договора. Според допълнителните разпоредби на договорите, заемите могат да бъдат погасени по избор на кредитополучателя чрез непарична вноска, увеличаване на капитала на дружеството чрез издаване на нови акции, като акциите следва да бъдат записани изцяло на заемодателя, а увеличението на капитала следва да бъде вписано в търговския регистър на Агенцията по вписванията на Република България. С вземанията по четирите договора е извършено увеличение на капитала на Вива Телеком България ЕАД, вписано в търговския регистър на 29.01.2013 г.

1. Последният /пети по ред/ договор между същите страни е подписан на 22.11.2013 г. и с него кредиторът се е съгласил да предостави конвентируем заем на кредитополучателя с цел рефинансиране на задължения към The Royal Bank of Scotland публично дружество с ограничена отговорност, организирано в съответствие с правото на Шотландия. Сумата на заема е 145 700 910,00 евро /левова равностойност 284 966 211,00 лева/, с падеж 60-та годишнина от датата на влизане в сила на споразумението. В допълните разпоредби на споразумението страните са се договори предоставената сума в заем да бъде използвана както следва : 141 521 627,09 евро за погасяване на задълженията към The Royal Bank of Scotland; 17 850,83 евро за изплащане на удържания данък при източника и транзакционни разходи; 1 438 653,86 евро за погасяване на кредита и лихвите по него по кредитно споразумение от 20.12.2012 г. се превеждат на Бромак ЕООД, [ЕИК] в КТБ АД, а 2 722 778,54 евро, необходими за погасяване на кредита и лихви по него, се превеждат по сметка на БТК НЕТ ЕООД, в КТБ АД, така че тези преводи да представляват погасяване на задълженията на кредитополучателя. В договора има уговорка, че заемът е безлихвен, като задължението на кредитополучателят да погаси заема отпада във всеки един момент след датата на рефинансирането, по решение на кредитополучателя за апортиране като непарична вноска вземането по заема в капитала на кредитополучателя. По отношение на този договор няма извършена процедура за трансформиране на кредита в акции и апортиране на вземането в капитала на Вива Телеком България ЕАД, главницата в размер на 284 966 211,43 лв. е осчетоводена по кредита на сметка 406 Дългосрочен заем към свързано лице /вътрешногрупов/.

В хода на ревизията е установено още, че към 31.12.2012 г. предоставените заеми от ИнтерВ Инвестмънт С.а.р.л., Люксембург са в общ размер на 268 963 452,14 лв., че те счетоводно са отразени в собствения капитал на Вива Телеком България по сметка 117100 - Други резерви, и че ревизираното дружество Вива Телеком България ООД и че ИнтерВ Инвестмънт С.а.р.л., Люксембург в качеството му собственик на капитала на Вива Телеком България ООД се явяват свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. е ДР ДОПК.

При така изложените факти първоинстанционният съд правилно е възпроизвел позицията на всяка една от страните по спора. Според органа по приходите определяне на задължения за данък при източника е обоснова със следните обстоятелства: 1. По силата на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО доходите от лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг, начислени от местни юридически лица на чуждестранни юридически лица, са доход от източник в страната. 2. Съгласно чл. 195, ал. 1 ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 ЗКПО на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. 3. Данъкът по чл. 195, ал. 1 ЗКПО се удържа от местните юридически лица, които са длъжни да внесат дължимите данъци в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода. 4. В хода на ревизията е назначена оценъчна експертиза за определяне на размера на пазарните лихви по отделните заеми на основание на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Според нея са определени лихви за 2012г. за периода от постъпване на сумите по сметката на дружеството до 31.12.2012 г. в размер на 2 272 087,18 лв., за периода от 01.01.2013 г. до 29.01.2013 г. /датата на вписване на увеличение на капитала на дружеството/ в размер на 1 175 371,96 лв. и по последния договор за периода от 22.11.2013 г. до 31.12.2013 г. в размер на 1 787 245,60 лв. 5. При условията на чл. 200, ал. 2 във вр. с чл. 195, ал. 1 ЗКПО за процесните данъчни периоди е определен данък при източника в общ размер на 523 470,48 лв. и лихви за забава в размер на 231 858,10 лв.

Задълженото лице прави възражение за недължимост на данъка при източника обосновано със следните аргументи: 1. Получените суми по конвентируемите заеми не са финансов актив, а елемент от собствения капитал, върху която няма законова възможност да се начисляват лихви. 2. Като алтернативно се прави възражение, че дори да се приеме за вярна тезата на органите по приходите за начисляване на лихви, то облагането с данък при източника на фиктивни лихвени доходи на дружество, установено в друга държава членка, които това дружество никога няма да реализира или получи, противоречи на Договора за формиране на Европейския съюз и на свободите, гарантирани от него, както и на вторичното право на Европейския съюз, като се изложени съответни аргументи. 3. При условията на евентуалност, в случай на неуважаване на възраженията по т. 1 и 2 , се прави възражение за неправилно определен размер на дължимия данък при източника поради неправилно определен размер на дължимата лихва по договорите.

При така очертаната фактическа обстановка и позициите на страните, спорният въпрос между страните се свежда до това, дали по посочените по-горе договори за конвентируем заем се дължи лихва, върху която следва да бъде начислен данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО, съответно какъв следва да бъде размера на лихвата, а от там и на данъка.

Първоинстанционният съд е дал положителен отговор на спорния въпрос, като по този начин е възприел позицията на органа по приходите и е намерил за неоснователни възраженията на задълженото лице. Настоящата съдебна инстанция намира този отговор по същество за верен в частта относно дължимост на данък при източника и за частично неправилен относно размера на задължението. Доводите и аргументите в тази насока се свеждат до следното:

Оплакванията по т. 1 от б. Б от жалбата за неправилно приложение на материалния закон изразяват несъгласие с позицията на първоинстанционния съд, който не е възприел становището на задълженото лице, че в случая не е налице доход по лихва.

Това становище е възпроизведено много подробно в решението и според него: 1. За да подлежи на облагане един доход на чуждестранно лице с данък при източника, то този доход следва има характер на доход от лихва по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО. 2. Легалната дефиниция на понятието лихва се съдържа в § 1, т. 7 ДР ЗКПО, според който Лихва е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките. 3. Понятието Дивидент е дефинирано в § 1, т. 4 ДР ЗКПО и е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително: а) доходи от акции; б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; в) скрито разпределение на печалба. 4. Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата. 5. От съпоставката на разпоредбите на § 1, т. 4 и т. 7 ДР ЗКПО следва извод, че за да е налице лихва, подлежаща на облагане с данък при източника, следва да са налице кумулативно следните две условия: а/да е налице доход от вземане за дълг и доходността да е реализирано от вземане за дълг и б/ реализираната доходност на инструмента, ако има такъв, да не се отразява в намаление на собствения капитал на лицето, разпределящо тази доходност, като суми, произтичащи от елементи на собствения капитал, не се считат за лихви по смисъла на Част трета ЗКПО. 6. Понятията вземане за дълг и собствен капитал са дефинирани от съответните счетоводни стандарти, т.е. съставляват счетоводни понятия, които изискват специални познания в областта, поради което по делото е назначена и специализирана съдебно-счетоводна експертиза / л. 345 л. 373 от том втори на делото/. Според вещото лице Ю. Янкова, сумите по договорите за конвентируеми заеми правилно са отчетени от Вива Телеком България ООД гр. София като елемент от собствения капитал на дружеството, като са съобразени следните разпоредби на МСС 32 Финансови инструменти, Представяне : а/ § 2, според който Целта на настоящия стандарт е да създаде принципи за представянето на финансовите инструменти като пасиви и инструменти на собствения капитал и за компенсирането на финансовите активи и финансовите пасиви; б/ § 11, според който Финансов инструмент - всеки договор, който поражда финансов актив за дадено предприятие и финансов пасив или инструмент на собствения капитал за друго предприятие. в/ § 18 според който Същността на финансов инструмент, а не неговата правна форма, ръководи класификацията му в баланса на предприятието. г/ § 15 16 и § 19, които определят един финансов инструмент като такъв на собствения капитал. д/§ 36, според който върху инструменти на собствен капитал не е допустимо да бъдат начислявани лихвени доходи или разходи, като всяка доходност по такива инструменти се отчита като изменение на собствения капитал. 7. Извършеното оспорване на заключението на вещото лице от страна на процесуалния представител на Д ОДОП гр. София е голословно, тъй като не е обосновано с никакви конкретни оплаквания.

На основание изложеното е изведен извод, че въпросните договори за заем не създават вземане за дълг, нито е начислена доходност по него, а ако има начислена такава, то това би довело до намаление на собствения капитал на дружеството и би съставлявала дивидент по смисъла на § 1, т. 4 ДР ЗКПО, а не начисляването на дивидент не съставлява отклонение от данъчна облагане по смисъла на чл. 16 ЗКПО.

Противно на твърдяното в касационната жалба, първоинстанционният съд е изложил много сериозни мотиви защо не възприема позицията на задълженото лице, а констатациите на органа по приходите възприема за правилни. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя напълно аргументите на административния съд. В касационната жалба не се излагат допълнителни аргументи от вече разгледаните в първоинстанционното решение. Като съществени мотиви за правилността на изводите на решаващия съд в тази насока следва да бъдат посочени следните обстоятелства: 1. Заключението на вещото лице не е кредитирано голословно, а чрез излагане на конкретни мотиви при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК; 2. От първите четири договора за заем е видно, че погасяването на заема чрез апорт в капитала на дружеството не е без условно и категорично към момента на сключване на договора за заем / това е предвидено само като опция, т.е. сумата не се превежда единствено и само за да бъде извършен с нея апорт в капитала/. 3. Доводите на жалбоподателя, че при този начин на облагане приходният орган игнорира международните счетоводни стандарти, не могат да бъдат споделени. По своето естество счетоводните стандарти национални или международни, представляват система от правила за осчетоводяване и отчитане на дейността на стопанските субекти и осигуряват съпоставимост на резултатите. Това обаче не означава, че следва да бъде пренебрегнат материалния закон, в случая Закона за корпоративното подоходно облагане, който дава правна регламентация на начина на определяне на данъчната основа, в това число чрез преобразуване на счетоводните печалби/доходи за данъчни цели. 3. Апортът на получените суми по заемните договори е извършен в един последващ момент /по първите четири договори в рамките на ревизирания период, а по договора от 22.11.2013 г. това не се е случило и е извън ревизирания период /, поради което правилно органът по приходите е приел, че за това време от получаването на сумите до вземането на решение за извършването на апорта, същите имат характер на финансов пасив, а не на инструмент от собствения капитал. Същото важи с особена сила по отношение на договора от 22.11.2013 г., по който договор в рамките на данъчния период не са предприети действия по извършване на апорт, а сумата по него е предоставена на задълженото лице с конкретно определени цели за погасяване на други негови задължения. 4. За целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или липсата на уговорка за заплащане на лихва в договора за заем, съответно кой е заемодателят или кой е заемополучателят, доколкото при определяне на облагаемата печалба за периода следва да се включва размера на лихвата, която заемополучателят би заплатил на заемодателя при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на сумата и срока на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайните условия за договаряне на лихви за такива лица по аргумент от чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО. 5. В т. 6 от договорите Плащания е уговорена клауза, според която заемополучателят се задължава да заплати на заемодателя такава допълнителна сума, която е необходима, за да получи заемодателя пълния размер на сумата/без задължения за удръжки/, която би била получена, ако не беше направено удържането и заемополучателят се задължава да плати на съответните данъчни или други органи цялата сума, която следва да бъде удържана, в изискуемия срок и веднага да предаде на заемодателя официалните разписки от съответните данъчни или други органи. Казано по друг начин, при подписване на договорите на страните не е била чужда идеята, че по лихвите по договорите се дължи данък при източника.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон, обосновавайки извод че въпросната лихва съставлява доход с източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за заемодателя, върху който доход се дължи данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 ЗКПО и неначисляването на такъв съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО.

По б. Б, т. 2, 3 и 4 от касационната жалба се правят конкретни оплаквания за неправилно приложение на материалния закон в тази част от решението на първоинстанционния съд. Конкретно се излагат аргументи за превратно тълкуване и прилагане на нормата на чл. 16 ЗКПО/т. 2/, нарушение на нормите на Регламент /ЕО/ 1126/2008 г. на Комисията от 03.11.2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти /т. 3/ и нарушения на първичното и вторичното право на Европейския съюз, нарушено право на защита, произтичащо от необсъждане на съществени доводи на страната и несъобразяване с практика на Съда на Европейския съюз, посочена в жалбата /т. 4/.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Във Върховния административен съд е налице висящо и друго дело между същите страни с идентичен правен спор, но за последващ данъчен период - 14.02.2014 г. - 31.03.2015 г., а именно административно дело 6421/2019 г., осмо отделение. С определение по хода на делото от 04.05.2020 г., Върховният административен съд, осмо отделение, е отменил определението за даване ход на делото по същество от 10.03.2020 г., и е отправил преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз със следните въпроси: 1. Принципът на пропорционалността по чл. 5, § 4 и чл. 12, б. б от Договора за Европейския съюз и правото на ефективни правни средства за защита пред съд по чл. 47 от Хартата на Европейския съюз допускат ли национална правна уредба като чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО? 2. Плащанията на лихви по чл. 4, § 1, б. г от Директива 2003/49/ЕО представляват ли разпределение на печалбата, за което е приложим чл. 5 от Директива 2011/96/ЕО? 3. За плащания по безлихвен заем с падеж 60 години след сключването му, обхванат от чл. 4, § 1, б. г от Директива 2003/49/ЕО приложима ли е уредбата по чл. 1, § 1, б. б, § 3 и чл. 5 от Директива 2011/96/ЕО? 4. Чл. 49 и чл. 63, § 1 и 2 от Договора за функциониране на Европейския съюз, чл. 1, § 1, б. б, § 3 и чл. 5 от Директива 2011/96/ЕО и чл. 4, § 1, б. г от Директива 2003/49/ЕО допускат ли национална правна уредба като чл. 195, ал. 1, чл. 200, ал. 2 от ЗКПО и чл. 200а, ал. 1 и 5, т. 4 от ЗКПО (отменен) в редакциите, действали 01.01.2011 г. до 01.01.2015 г. и чл. 195, ал. 1, ал. 6, т. 3 и ал. 11, т. 4 от ЗКПО в редакцията след 01.01.2015 г. и данъчна практика, при които се облагат с данък при източника неизплатени лихви по безлихвен заем, предоставен от дружество майка в друга държава членка на местно дружество с падеж 60 години след 22.11.2013 г.? 5. Чл. 3, § 1, б. з й , чл. 5, § 1, б. а и б, чл. 7, § 1 и чл. 8 от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. относно косвените данъци върху набирането на капитал допускат ли национална правна уредба като чл. 16, ал. 1 и 2, т. 3 и чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за облагане с данък при източника на фиктивен доход от лихви, определен по безлихвен заем, предоставен на местно дружество от дружество от друга държава членка едноличен собственик на капитала на заемателя? 6. Транспонирането на Директива 2003/49/ЕО от 2011 г. преди изтичане на преходния период по приложение VI, раздел Данъчна политика, т. 3 от Акта и Протокола към Договора за присъединяване на България към Европейския съюз в чл. 200, ал. 2 и чл. 200а, ал. 1 и 5, т. 4 от ЗКПО с определена данъчна ставка от 10% вместо предвидените в Акта и Протокола към Договора за присъединяване максимални 5% не нарушава ли принципа на правната сигурност и защита на оправданите правни очаквания. На основание чл. 631, ал. 1 ГПК тричленният съд е спрял производството по делото до произнасяне по искане от Съда на Европейския съюз. Поради наличие на връзка между делата, с определение от 02.06.2020 г. е спряно и производството по настоящето дело.

По отправеното преюдициално запитване е образувано дело С 257/20, а решението на Съда, пети състав, е постановено на 24.02.2022 г. С него решение съдът приема следното: 1) Член 1, параграф 1 във връзка с член 4, параграф 1, буква г) от Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки, член 5 от Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива (ЕС) 2015/121 на Съвета от 27 януари 2015 г., и членове 3 и 5 от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда данъчно облагане под формата на удържан при източника данък за фиктивните лихви, които местно дъщерно дружество, получило безлихвен заем от своето чуждестранно дружество майка, би било при пазарни условия длъжно да заплати на последното. 2) Член 63 ДФЕС, във връзка с принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която предвижда данъчно облагане под формата на удържан при източника данък за фиктивните лихви, които местно дъщерно дружество, получило безлихвен заем от своето чуждестранно дружество майка, би било при пазарни условия длъжно да заплати на последното, когато този данък при източника се събира върху брутния размер на тези лихви без възможност на този етап за приспадане на свързаните със заема разходи, а за целите на преизчисляването на посочения данък и евентуалното възстановяване е необходимо последващо нарочно искане, стига процедурата, предвидена за целта в тази правна уредба, да не продължава прекалено дълго, от една страна, и да се дължат лихви върху възстановяваните суми, от друга страна.

С определение от 12.04.2022 г. производството по настоящето дело е възобновено.

При така направеното тълкуване на материалния закон от страна на Съда на Европейския съюз, следва да бъде прието, че нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО не влиза в противоречие с европейското първично и вторично право, стига да бъде установено, че е предвидена процедура, даваща възможност за преизчисляване на посочения данък и евентуално възстановяване, която процедура да не продължава прекалено дълго и да се дължат лихви върху възстановените суми от друга страна. В мотивите на решението е отбелязано, че тази преценка следва да бъде извършена и установена от запитващата инстанция/ВАС/. По тази причина мотиви следва да бъдат изложени и от настоящия касационен състав.

Процедурата по преизчисляване на данъка при източника е регламентирана в разпоредбата на чл. 202а ЗКПО, нов, в сила от 01.01.2010 г. Така алинея първа разпорежда, че чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, има право да избере да преизчисли данъка при източника за доходите по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8; Когато чуждестранното лице избере да преизчисли данъка при източника, преизчислението се извършва за всички реализирани от него доходи по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 през годината. Нормите на алинея втора и трета определят начина на преизчислява на данъка, а алинея четвърта и пета уреждат процедурата, по която се упражнява преизчисляването на данъка. Според нея алинея четвърта изборът за преизчисляване на данъка при източника се упражнява чрез подаване на годишна данъчна декларация по образец; данъчната декларация се подава от чуждестранното лице в Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите - София, в срок до 31 декември на годината, следваща годината на начисляване на доходите. Според алинея пета възстановяването на данък по ал. 3 се извършва по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс от Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите - София.

Процедурата по възстановяване и прихващане на недължимо платени или събрани суми за данъци е уредена в глава 16 Особени производства, раздел първи Прихващане и възстановяване. Самата процедурата по възстановяване е уредена в нормата на чл. 129 ДОПК. Съществени за настоящия спор са нормите на алинея четвърта, която посочва в какъв срок се издава акта за възстановяване, и тази на алинея шеста, която посочва, че недължимо внесени или събрани суми, с изключение на задължителни осигурителни вноски, се връщат със законната лихва за изтеклия период, когато са внесени или събрани въз основа на акт на орган по приходите; в останалите случаи сумите се връщат със законната лихва от деня, в който е следвало да бъдат възстановени по реда на ал. 1 - 4.

При така очертаната правна рамка следва да бъде обоснован извод, че процедурата за възстановяване на преизчислен по реда на чл. 202а ЗКПО данък при източника се провежда по реда, по който се възстановяват всички недължимо платени или събрани суми за данъци в Република България, т.е. става въпрос за една нормална процедура, провеждана в кратни срокове, и че върху сумата за недължимо платения или надвнесен данък се дължат лихви за забава.

Изложеното обосновава извод, че националната правна уредба, която предвижда данъчно облагане под формата на удържан при източника данък за фиктивните лихви, които местно дъщерно дружество, получило безлихвен заем от своето чуждестранно дружество майка, би било длъжно при пазарни условия да заплати на последното, когато този данък при източника се събира върху брутния размер на тези лихви без възможност на този етап за приспадане на свързаните със заема разходи, а за целите на преизчисляването на посочения данък и евентуалното възстановяване е необходимо последващо нарочно искане, е допустима.

Изложените доводи в писмената защита на процесуалния представител на касационния жалбоподател, че доказателства в тази насока следва да се съберат в отделно производство, поради което делото следва да бъде върнато за повторно разглеждане от първоинстанционния съд, не могат да бъдат споделени. С оглед изложеното в решението на Съда на Европейския съюз, преценката за това дали процедурата по възстановяване не продължава прекалено дълги и дали се дължат лихви върху възстановените суми се извършва на база на анализ на действащата правна уредба на въпроса, а не на база преценка на някакви конкретни случаи в практиката.

По т. 5 и 6 от б. Б от касационната жалба се правят оплаквания неправилност на съдебното решение в частта, свързана с преценка изводите на органа по приходите относно начина на определяне на размера на фиктивните лихви, а от там и на размера на данъка при източника. Излагат се доводи, че решаващият съд не е обсъдил доводите на страната относно това по какъв начин следва да бъде определен размера на лихвите; неправилно е приложен материалния закон съобразявайки заключението на оценъчната експертиза, назначена в ревизионното производство и в същото време не кредитирайки заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза.

Оплакванията по тази част от жалбата са основателни, а решението на административния съд в тази му част се явява частично неправилно.

В тази насока настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Видно от констатациите на ревизионния акт / и доклад/, предвид на факта, че в процесните договори не са договорени лихви, за данъчни цели по силата на чл. 16 ЗКПО за такива са определени пазарните стойности на лихвите по кредити, изчислени с нарочна експертиза, назначена в ревизионното производство при условията на чл. 60 ДОПК. Понятието за пазарна лихва е дефинирано в § 1, т. 32 ДР ЗКПО. Според това определение Пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани; Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Методите, при което се определят пазарните цени, в това число на лихвата, са дефинирана в § 1, т. 10 ДР ДОПК, като в кръга на тези методи е и методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Този метод е използван от вещото лице М. Попова по експертизата, назначена в рамките на ревизионното производство. За да определени размера на пазарната лихва по сключените договори за заем за посочените периоди, вещото лице е ползвала статистически данни на БНБ за периода 2012 2013 г. относно основния лихвен процент, SOFIBOR, EURIBOR и LIBOR, както и обобщена информация на Люксембургската национална банка за лихвената статистика. Ползван е и размера на лихвата по договор за съществуващи улеснения за финансиране с агент The Royal Bank of Scotland при параметри съгласно индивидуалния годишен финансов отчет на задълженото лице за 2012 г. въз основа на това заключение са определени размер на лихвите както следва: 1. По договор номер 1 от 31.10.2012 г. в размер на 5,697%. 2. По договор 2 от 31.10.2012 г. в размер на 5,697%. 3. По договор от 22.11.2012 г. в размер на 5,690%. 4. По договор от 22.11.2012 г. в размер на 5,690% и 5. По договор от 22.11.2013 г. в размер на 5,723%, или общо за времето от 01.01.2013 г. до 29.01.2013 г. по първите четири договора и от 22.11.2013 г. до 31.12.2013 г. за последния договор, е прието, че не са начислени лихви общо в размер на 2 962 617,56 лв. , върху които е начислен данък при източника в размер на 523 470,48 лв. и лихва за забава в размер на 231 858,10 лева.

Решаващият съд е приел, че така използвания начин за определяне на размера на данъчното задължение е в съответствие с материалния закон. Изложил е аргументи, че при изготвяне на заключението са използвани относими факти и обстоятелства и е ползван метод, уреден в Наредба Н 9/2006 г. В същото време съдът не е кредитирал заключението на вещото лице Ю. Янкова, която при определяне на размера на лихвата се позовава на метода на ефективната лихва, предвиден в МСС 39 Финансови инструменти Признаване и оценяване. Изложени са мотиви, че въпросният метод не е дефиниран в нормите на § 1, т. 32 ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 10 ДР ДОПК и наредба Н 9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, поради което съдът не възприема заключението в тази му част.

В касационната жалба се правят оплаквания в следните насоки: първоинстанционният съд не е обсъдил по същество начина на изчисляване на размера на лихвения доход и следващия се от него конкретен размер на данъка, а е възприел безкритично заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза; съдът не е съобразил, че използвания от вещото лице Янкова метод на ефективната лихва не е метод за определяне на пазарен лихвен процент, а е математически и счетоводен метод, който се използва за да може да се изчисли конкретния размер на лихвения доход за определен времеви период чрез прилагане на вече установен договорен или пазарен лихвен метод; на отделен ред се въвеждат оплаквания, че при определяне на размера на пазарната лихва не е приложен правилно материалния закон, тъй като използвания от вещото лице като пазарен аналог договор не отговаря на условията за съпоставимост, предвидени в § 1, т. 32 от ДР ЗКПО и определените с ревизионния акт лихвени проценти са в нарушение на изискванията на чл. 6 от Наредба Н 9/2006 г. за извършване на анализ на съпоставимост. В писмената защита на пълномощника на дружеството като допълнителен аргумент се изтъква обстоятелството, че с Решение на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, по оспорване на съставен ревизионен акт акт на дружеството при същата фактическа обстановка/облагане на фиктивните лихви с данък при източника по петия догово/, но за последващ данъчен период, е прието, че въпросната експертиза, назначена в ревизионното производство /приложена и използвана при определяне на размера на лихвите, а от там и на размера на данъчното задължение за последващ данъчен период/ не отговаря на пазарните условия и е значително завишена, като на база представен от дружеството Доклад за трансферно преобразуване е прието, че пазарната лихва следва да бъде 1,39%, а не 5,723%, както е определена от вещото лице.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Дефиницията за пазарна лихва се съдържа в разпоредбата на § 1, т. 32 ДР ЗКПО. Според нея пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата..

Методите за определяне на пазарната лихва са дефинирани в Наредба Н 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите. Нормата на чл. 3 от наредбата определя методите, които са свързани с прилагането на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, като прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия чл. 4 от наредбата. Нормата на чл. 5 наредбата посочва, че методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка.

С акт за възлагане на експертиза Р-22221015000506-01-0001/04.06.2015 г. е назначена експертиза за определяне на размера на пазарната лихва по посочените по-горе договори. Същата е изготвена от вещото лице М. Попова, при използван метод на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци чл. 6 от наредбата. За определяне на размера на пазарната лихва по сключените договори за заем за посочените периоди, вещото лице е ползвала статистически данни на БНБ за периода 2012 2013 г. относно основния лихвен процент, SOFIBOR, EURIBOR и LIBOR, както и обобщена информация на Люксембургската национална банка за лихвената статистика. Ползван е и размера на лихвата по договор за съществуващи улеснения за финансиране с агент The Royal Bank of Scotland от 2007 г. при параметри съгласно индивидуалния годишен финансов отчет на задълженото лице за 2012 г. На база на заключението на експерта е определен и размера на фиктивните лихви, които ревизираното дружество е следвало да начисли по договорите за заем и е определен размера на задължението за данък при източника по чл. 195 ЗКПО.

Настоящата съдебна инстанция намира за основателни направените възражения по отношение на изготвената в хода на ревизионното производство оценъчна експертиза.

Съгласно чл. 18, ал. 1 от Наредба Н-9/2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За да е съпоставима с контролираната сделка, неконтролираната такава следва да отговаря на следните поне на едно от двете условия, посочени в алинея втора на чл.1 8 от наредбата 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия; или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11. Използваният метод на сравними неконтролирани цени /МСНЦ/ изследва директно пазарната цена. Това обуславя извод, че при избора на съпоставими сделки следва да се отчете характеристиката на стоката или услугата като водещ ценообразуващ фактор. Анализът на продуктовата съпоставимост изисква преценка на обстоятелства, свързани с конкретни сделки и фактори, отчитащи характеристиката на продукта, условията на сделката, пазарни условия, бизнес стратегии и други, и в случай на съществени различия, се изисква извършване на корекции по реда на чл. 11 от наредбата, които отразяват ефекта от различията върху цената или печалбата. Изложеното води на констатация, че за да бъде приложен МСНЦ е необходимо контролираната и неконтролираната сделки да са съпоставими както по отношение на вида на стоката или услугата, така и по отношение на останалите договорни условия. В случая експертното заключение от ревизионното производство е изготвено на база използвана от търговските банки методика за определяне на лихвените проценти по отпускани от тях кредити. Видно от констативната част на експертизата от ревизионното производство, при определяне на лихвения процент като базов лихвен такъв е ползван EURIBOR - Euro Inter Offered Rute, представляващ средно лихвено равнище, при което банките в еврозоната си разменят срочни депозити в евро. Специално за целите на експертизата е определена стойност на тримесечен EURIBOR към момента на сключването на петия договор за заем от 22.11.2013 г., в размер на 0,223% , и върху така определения променлив пазарен индекс от 0,223% е прибавена фиксирана /непроменлива/ надбавка от 5,500%, която е взета от договори за предоставяне на заемни средства от The Royal Bank of Scotland, вписано като агент на съществуващите улеснения за финансиране, както и при поемане на дълг от Вива Телеком на предишния собственик на БТК ЕАД към The Royal Bank of Scotland. Последното е публично дружество с ограничена отговорност, организирано в съответствие с правото на Шотландия. На основание изложеното са определени посочените по-горе лихвени проценти по отделните договори.

Настоящата съдебна инстанция намира, че изготвената в ревизионното производство експертиза не може да бъде годно доказателство за определяне на размера на фиктивните лихви, а на база на тях и за определяне на размера на данъчните задължения и лихвата за забава. Аргументите в тази насока са следните: 1. Пазарната лихва не е определена към датата на сключване на договора, а за периодите, в които е предоставен заема. 2. Определената пазарна лихва съдържа в себе си както фиксиран лихвен процент, определен на база сключен предходен договор за заем, така и променлив лихвен процент, които се определя на база EURIBOR, който не е постоянна величина през всички периоди. От това следва, че той не може да бъде използван като величина за определяне на размера на лихвите за всички данъчни периоди, каквото на практика се е случило. 3. Използваният за сравнение фиксиран лихвен процент от договор за кредити и финансови улеснения е от 2007 г., а процесните за съответно за 2011г. и 2012г.; по него договор ревизираното лице е било страна заедно с друга група кредитори банки и други финансови институции. Това поставя под съмнение обстоятелството, че неконтролираната сделка отговаря на условията за съпоставимост с контролираната такава. 4. В експертизата липсва и сравнителен анализ на колебанията в размера на лихвите по отделните кредити. 5. Нормата на чл. 20 от Наредба Н 9/2006 г. посочва, че при използване на МСНЦ се извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на онези от следните фактори, които влияят върху цената. Като такива фактори са посочени характеристики на продукта или услугата и условията на сделката. В процесната експертиза такава корекция не е извършвана, липсват данни да са търсени неконтролирани сделки, при които търговските дружества отпускат парични заеми помежду си, за да бъдат използвани за целите на данъчното облагане в случая. В експертизата няма анализ и на характеристиките и особеностите на договорите за заем срокът за ползване на кредита и условията на неговото връщане. Става въпрос за кредити със специфични условия при сключването им, като заемателят се задължава да използва паричната сума единствено за тази договорена цел.

Впрочем горният анализ съставлява възпроизвеждане на извършения такъв от директора на Д ОДОП - София при издаването на решение 1036/01.07.2022 г. /л. 387 и сл. от настоящето дело/, постановено при административното оспорване на ревизионен акт Р 22221020001265 091 001/06.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, с който на Вива Телеком България ЕООД са определени задължения по чл. 195, ал. 1 ЗКПО във връзка със същия заемен договор за 2012г., на база на същата експертиза, която е назначена в настоящето ревизионно производство, но за последващ данъчен период.

По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че приложението на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО е допустимо и данък при източника при условията на чл. 195 ЗКПО се дължи, като при условията на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е длъжен да реши спора по същество. С оглед на това настоящата съдебна инстанция намира, че за посочените данъчни периоди при определяне на размера на фиктивните лихви следва да се приложи пазарен лихвен процент в размер на 1,39%, така както е определен в цитираното решение 1036/01.07.2022 г. на директора на Д ОДОП- София. Мотивите относно размера на лихвата са изложени на стр. 17 21 от него решение, и те се възприемат напълно от настоящата съдебна инстанция. Посочено е, че определянето на пазарния размер на лихвата е съобразно представената документация от задълженото лице за трансферно ценообразуване, като правилата за независимо трансферно ценообразуване се основават на принципа на независимите пазарни отношения, въведен с нормата на чл. 15 ЗКПО, като проверката дали контролираната сделка отговаря на тези принципи се извършва чрез методите за определяне на пазарните цени, посочени в § 1, т. 10 ДР ДОПК. След подробен анализ на предоставената информация е изграден извод, че пазарните цени са определени съобразно Наредба Н 9 от 14.08.2006 г., като избраните неконтролирани сделки са съпоставими с контролираната сделка и дава основание за извод, че определения с доклада за трансферно ценообразуване пазарен лихвен процент между долния и горния кварти съответства на независимите пазарни отношения.

Противно на твърдяното в писмената защита на процесуалния представител на ответната по касация дирекция, че въпросното решение на директора на ДОДОП-София е неприложимо в настоящето дело, касационната съдебна инстанция намира, че определеният лихвен процент е относим и за процесните данъчни периоди. Това е така, тъй като макар цитираното решение на директора на Д ОДОП София да е за други данъчни периоди, то е свързано със същия заем, има отношение към същата експертиза, която е ползвана в настоящето ревизионно производство, и с данни трансферно образуване за същия договор.

Касационната съдебна инстанция намира, че размерът на фиктивните лихви по отделните договори следва да бъде определен от момента на превеждане на сумите по договорите за заем до момента на вземане на решението за извършване на непарична вноска /в тази насока също са съобразени мотивите на цитираното решение 1036/01.07.2022 г. на директора на Д ОДОП - София, според което крайния момент до който се дължат лихви не е момента на вписване на апорта, а момента на вземане на решение от собственика на капитала за извършване на непарична вноска/ по първите четири договора, а по петия такъв от момента на превода до 31.12.2013 г. Решението на едноличния собственик на капитала за извършване на непарична вноска със сумите по първите четири договора е взето на 21.01.2013 г. /л. 458 462 от т. ІІ от първоинстанционното дело /.

Размерът на лихвите е посочен в долната таблица.

/дата

Сума за олихвяване, лева

Годишен лихвен процент

Период за олихвяване

Размер на лихвата, лева

1/31.10.2012 г.

9 779 150,00

1,39

01.11.2012 г. 21.01.2013 г.

30 584,29

1/31.10.2012 г.

117 349 800,00

1,39

07.11.2012 г. 21.01.2013 г.

339 825,46

2/31.10.2012 г.

9 779 150,00

1,39

01.11.2012 г. 21.01.2013 г.

30 584,29

2/31.10.2012 г.

117 349 800,00

1,39

08.11.2012 г. 21.01.2013 г.

335 294,46

22.11.2012 г.

10 959 453,00

1,39

23.11.2012 г. 21.01.2013 г.

24 966,24

22.11.2012 г.

3 746 099,00

1,39

23.11.2012 г. 21.01.2013 г.

8 533,82

22.11.2013 г.

284 966 211,00

1,39

22.11.2013 г. 31.12.2013 г.

429 111,62

Общият размер на фиктивните лихвите по петте договори за посочените периоди при лихвен процент 1,39% възлиза общо 1 198 900,18 лв., върху която сума се дължи данък при източника при условията на чл. 195 ЗКПО общо в размер на 119 890,02 лв.

Върху така посочената сума се дължат и съответните лихви за забава.

Наведените доводи от касационния жалбоподател за извършване на преизчисляване на данъка по реда на чл. 202а ЗКПО не могат да бъдат уважени. Жалбоподателя се явява задължено лице за събиране на данъка, а посочената норма определя реда за преизчисляване на същия по искане на чуждестранното юридическо лице, което дължи данъка. Искането за преизчисляване следва да бъде подадено и извършено в отделно производство след определянето и внасянето на данъка, т.е. няма как да бъде извършено в производството по неговото определянето му.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд София-град в отхвърлителната му част по отношение на ревизионния акт Р-22221015000506-091-001/03.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 245 от 15.02.2018 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, в частта му, в която на Вива Телеком България ООД са определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 ЗКПО за данъчни периоди месец октомври 2012 г. месец декември 2012 г., месец януари месец март 2013 г. и месец октомври месец декември 2013 г. в за разликата от 119 890,02 лв. до 523 470,48 лв. и съответните лихви върху сумата 119 890,02 лв. до лихва в размер на 231 858,10 лв., се явява неправилно и незаконосъобразно и като такова следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго такова, с което посочения ревизионен акт бъде отменен в частта му за определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 ЗКПО за данъчни периоди месец октомври 2012 г. месец декември 2012 г., месец януари месец март 2013 г. и месец октомври месец декември 2013 г. за разликата от 119 890,02 лв. до 523 470,48 лв. и съответните лихви върху сумата 119 890,02 лв. до лихвата в размер на 231 858,10 лв.

В отхвърлителната му част за сумата от определените задължения за данък при източника общо в размер на 119 890,02 лв. и съответните лихви за забава решението на Административен съд София-град се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По раздел В от касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение в потвърдителната му част на процесния ревизионен акт, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за данъчни периоди 2012 г. и 2013 г. с част от отчетени от дружеството разходи за лихви, съобразно правилата за слаба капитализация /чл. 43 ЗКПО/, като декларираната от дружеството данъчна загуба за 2012 г. е намалена със сумата от 2 190 844,51 лв. при декларирани 2 203 900,17 лв. и за 2013 г. със сумата от 14 332 551,29 лв. при декларирани 15 026 409,75 лв. В т. 1 от този раздел се правят оплаквания за невярност на фактическите установявания в решението, като на практика съдът е подменил спора между страните, които по същество спорят дали заемът по договора за кредити и финансови улеснения с агент The Royal Bank of Scotland е бил обезпечен от свързано лице едноличният собственик на капитала InterV и ако е бил обезпечен, какво е значението на това обезпечение по отношение на приспадането на лихвените разходи, начислени в полза на несвързани банки, с размер на последните 10 020 953,80 лв. В т.2 от този раздел се правят оплаквания се правят оплаквания за неправилно приложение на материалния закон, в случая на нормата на чл. 42, ал. 6 ЗКПО. В т. 3 от раздела се правят други оплаквания за неправилно приложение на материалния закон , в случая на нормата на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО, в това число нарушаване на установена практика на Върховния административен съд.

Направените оплаквания са частично основателни.

С процесния ревизионен акт за данъчни периоди 2012 г. и 2013 г. са приложени правила за регулация на слабата капитализация /чл. 43 ЗКПО/, като е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството, при което е намалена данъчната загуба за 2012 г. със сумата 2 190 844,51 лв. и за 2013 г. със сумата 14 332 551,29 лв. В хода на ревизията са направени констатации, че в частта за определяне на дължимия годишен корпоративен данък за 2012 г. и 2013 г. дружеството отговаря на критериите за прилагане на режима на слабата капитализация, тъй като привлеченият капитал на дружеството е три пъти по-голям от собствения капитал към 31.12.2012 г. по баланс собственият капитал е 266 809 х. лв., като в други резерви е посочена сумата от 268 963 х. лв., която по същество са задълженията на дружеството по четирите вътрешно групови конвертируеми заема. Прието е, че счетоводното отразяване на задълженията по получените заеми в Други резерви е неправилно, тъй като към 31.12.2012 г. тези суми нямат характер на капиталови такива, а са заемни средства и следва да намерят отражение в привлечен капитал; че при приложение на изискванията на чл. 43, ал. 6 ЗКПО собственият капитал на дружеството е 2 154 х. лв., а привлеченият капитал е в размер на 537 119 х. лв. За начислените лихви за 2012 г. в размер на 2 196 807,85 лв. по предоставени заеми /подробно описани в акта/ е прието, че подлежат на данъчна регулация и на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012 г. със сумата от 2 190 844,51 лв., в резултат на което данъчната загуба за периода е намалена от декларирани 2 203 900,17 лв. на 13 055,56 лв. При аналогична фактическа обстановка за 2013 г. на осн. чл. 43, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството със сумата от 14 332 351,29 лв., в резултат на което данъчната загуба за периода е намалена от декларирани 15 026 409,75 лв. на 693 858,46 лв. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част.

Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в частта за преобразуване на финансовия резултат за 2012 г. и частично неправилно в частта за преобразуване на финансовия резултат за 2013 г.

За начислените лихви за 2012 г. в размер на 2 196 807,85 лв. по предоставени заеми /подробно описани в акта/ е прието, че подлежат на данъчна регулация и на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012 г. със сумата от 2 190 844,51 лв., в резултат на което данъчната загуба за периода е намалена от декларирани 2 203 900,17 лв. на 13 055,56 лв. По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че правилно органите по приходите са приели, че за 2012 г. дружеството отговаря на критериите за прилагане на режима на слабата капитализация, тъй като в собствения капитал на дружеството за нея година неправилно са вписани сумите по получените четири броя вътрешно групови конвинтируеми заеми, предоставени на Вива Телеком България ЕАД от Интер В Инвестмънт С.а.р.л. Люксембург.

Съдът намира за частично основателни оплакванията на касатора по отношение на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2013 г.

Видно от констативната част на ревизионния акт, разходите за лихви за данъчен период 2013 г., които подлежат на регулация по реда на слабата капитализация, възлизат на 14 386 558,69 лв. и са начислени във връзка с получени от дружеството заеми по договор за изменение и предоговаряне, по който Вива Телеком България ЕАД поема дълга на предишния собственик на БТК АД към The Royal Bank of Scotland, договор за заем с БРОМАК ЕООД и КТБ АД, свързани лица с Вива Телеком България ЕАД по смисъла на § 1, т. 3, б. е ДР ДОПК. Дългът към The Royal Bank of Scotland е погасен към 31.12.2013 г. със заема отпуснат от ИнтерВ Инвестмънт на 22.11.2013 г.

Основното възражение на задълженото лице против тази част от ревизионния акт е за неправилно приложение на материалния закон. Навеждат се доводи, че в случая е допуснато нарушение на нормата на чл. 43, ал. 1, т. 1 ЗКПО/в приложимата за съответния период редакция/, изразяващо се в това, че в ревизионния акт не е направено разграничение каква част от лихвените разходи са извършени в полза на несвързани лица и каква част в полза на свързани лица, съответно изводите, че задължението към The Royal Bank of Scotland е било обезпечено от ИнтерВ Инвестмънт не намира подкрепа в доказателствата по делото, като в същото време безспорно е установено, че задълженията на Вива Телеком България ЕАД са били обезпечени чрез вписване на особен залог в Търговския регистър на 21.11.2012 г. като по този начин кредитът е бил обезпечен от дружеството чрез залог на негови собствени активи, включени в търговското му предприятие, а съобразно практиката на ВАС в случаите, когато заемът е обезпечен със собствени активи на длъжника и обезпечение, дадено от свързано с него лице, не се приема, че е налице хипотеза по чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО.

Нормата на чл. 43, ал. 1, т. 3 ЗКПО /в съответната редакция/ има следното съдържание: Разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал. В разходите за лихви не се включват разходите за: 1. лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице..

От данните по делото е видно, че с ревизионният акт е прието, че за 2013 г. следва да бъде извършено преобразуване на финансовия резултат с всички начислени лихви / към свързани и несвързани лица/ общо в размер на 14 386 558,69 лв. По отношение на лихвите начислени към несвързани лица тази констатация е обоснована с това, че отпуснатият заем, по който са начислени лихвите, е обезпечен от свързано лице. Като такова обстоятелство е посочено това, че на 09.11.2012 г. ИнтерВ Инвестмънт С.а.р.л., едноличен собственик на капитала на Вива Телеком България ЕАД, в качеството си на залогодател, сключва договор с The Royal Bank of Scotland p.l.c. в качеството на залогоприемател, Споразумение за финансово обезпечение, по силата на което дружеството майка предоставя първокласно финансово обезпечение, като учредява специален залог на акции и всички доходи, включително дивиденти, постъпления от продажби и ликвидационни квоти, произтичащи заложените акции. Този залог е определен като обезпечение на дълга към групата кредитори, представлявани от The Royal Bank of Scotland p.l.c., поради което е налице хипотезата по чл. 43, ал. 1, т. 1 ЗКПО лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице. и начислените лихви следва да бъдат включени в разходите за лихви.

В кориците на делото такова споразумение не приложено, съответно липсват данни то да е било вписано по партидата на дружеството в Търговския регистър. Липсата на това доказателство налага извод, че констатацията за наличие на посочената хипотеза по чл. 43 , ал. 1, т. 1 ЗКПО кредитът е обезпечен от свързано лице, е необоснована и по тази причина неправилно в кръга на лихвите, подлежащи на регулация по правилата на слабата капитализация, са включени тези начислени към несвързани лица.

Съгласно т. 6 от заключението на вещото лице Ю. Янкова по назначената в първоинстанционното производство съдебно-счетоводна експертиза /л. 370 371 от т. ІІ от първоинстанционното дело/, лихвените разходи, начислени върху кредити от несвързани банки за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. възлиза на 10 020 953,80 лева.

Съобразявайки изложеното по-горе относно преобразуване на финансовия резултат за 2012 г., размерът на начислените лихви към несвързани лица за 2013 г. 10 020 953,80 лв., при условията на чл. 43, ал. 1 ЗКПО размерът на непризнати за данъчни цели разходи за лихви през 2013 г. възлиза на 4 311 597,49 лв./ /14 386 558,69 10 022 953,80 = 4 365 604,89 54 007,40 лв./, с която сума следва да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството за 2013 г. При това положение декларираната финансова загуба за 2013 г. следва да бъде коригирана от 15 026 409,75 лева на 10 714 812,26 лева.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд София-град се явява правилно и законосъобразно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Вива Телеком България ООД срещу Ревизионен акт Р-22221015000506-091-001/03.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 245 от 15.02.2018 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, в частта му, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за данъчни периоди 2012 г. с част от отчетени от дружеството разходи за лихви, съобразно правилата за слаба капитализация, като декларираната от дружеството данъчна загуба за 2012 г. е намалена със сумата от 2 190 844,51 лв. при декларирани 2 203 900,17 лв., и за 2013 г. със сумата от 4 311 597,49 лв. при декларирани 15 026 409,75 лв., в която част решението при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

В отхвърлителната му част относно преобразуване на финансовия резултат за 2013 г. за разликата от 4 311 597,49 лв. до 14 332 351,29 лв. решението на Административен съд София-град се явява неправилно и незаконосъобразно и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази му част.

Разноски.

Видно от данните по делото, за първата инстанция жалбоподателят е претендирал разноски общо в размер на 5 793,83 лв. /списък на л. 537 от том ІІ на първоинстанционното дело/ и приложени доказателства за извършването им. За втората инстанция е претендирал разноски общо в размер на 22 500 лв. /списък на л. 66 от настоящето дело и доказателства за извършването им/. Или за двете инстанции съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата има право на разноски в размер на 21 890,02 лева.

Ответникът по касация има право на разноски за първата инстанция върху отхвърлената част от жалбата в размер на 4 259,92 лв. /определени при условията на чл. 8, ал. 1, т. 5 /отм./ от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За втората инстанция върху отхвърлената част от жалбата има право на разноски в размер на 11 569,69 лв. определени при условията на чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Предвид на това първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските за разликата над 4 259,92 лв., а Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Д ОДОП - София, следва да бъде осъдена да заплати на касатора Виваком България ЕАД, [ЕИК], разноски по делото по компенсация за двете съдебни инстанции в размер на 10 320,33 лева.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,