Решение № 14345 от 27.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4552/2017 г.

Решение № 14345 от 27.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4552/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ТСБ-92" ЕООД - гр. П. чрез пълномощника адв. Е. П. срещу решение № 253/21.02.2017 г., постановено по адм. дело № 1341/2016 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001615004322-091-001/19.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 259/26.04.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 181 435,05 лв. и лихви - 11 764,40 лв., както и за допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски на наетите лица по трудови правоотношения, както следва: за ДОО за периода 01.03.2015 г. - 30.06.2015 г. в размер на 3 118,93 лв. и лихви - 191,77 лв., вноски за ЗО за същия период в размер на 1 481,72 лв. и лихви - 90,99 лв.; за вноски за ДЗПО-УПФ за същия период в размер на 845,33 лв. и лихви - 51,67 лв. и за вноски за ДЗПО-ППФ за същия период в размер на 136,50 лв. и лихви - 8,84 лв. С решението е отхвърлена жалбата и в частта за установения за внасяне ДДС в размер на 193,57 лв. и лихви - 14,29 лв., както и допълнително начислени лихви от 8,46 лв. за по-късно внесен деклариран ДДС. Р. се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, не ги е обсъдил в тяхната съвкупност, ценил е избирателно фактическата обстановка по спора, в резултат на което е достигнал до правни изводи в противоречие с материалния закон. Твърди, че доставките са извършвани от клона на доставчика "Пролет - 66" ЕООД в гр. С. до базата на жалбоподателя също в гр. С.. По повод непредставените от доставчика "Пролет-66" ЕООД по реда на чл. 192 ГПК документи касационният жалбоподател сочи, че управителят на клона на посочения доставчик С. К. е починал и вероятно поради тази причина исканите документи не били представени, както и се оплаква, че неправилно съдът му е вменил задължението да представя доказателства, които са в доставчика и той не може да осигури достъп до неговото счетоводство. Твърди, че по данни от неговото счетоводство на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза са изпратени по електронна поща исканите документи. Относно заключението на вещото лице твърди, че е непълно, неправилно и необосновано, а и относно констатацията на същото за липса на съвпадение между фактурите и превозните билети касационният жалбоподател излага доводи, че няма как да е налице такова съвпадение, тъй като дървеният материал - трупи и др. задължително се предплащат, а се получават на по-късен етап, след техния добив. При превозването и получаването на стоката жалбоподателят твърди, че се съблюдава обема на превозното средство, а не количеството по отделните фактури, тъй като транспортираният материал по превозни билети е в по-голямо и обхваща освен спорните фактури и други фактури извън ревизирания период. В тази връзка се твърди касационната жалба, че вещото лице не е изследвало този въпрос и не го е обсъждало. Според жалбоподателя налице е приемане и предаване на процесната стока и прехвърляне на собствеността й по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, както и че стоката е получена и заприходена. Относно транспортирането жалбоподателят твърди, че то е извършено от него чрез водача на МПС И. М., който е разпитан от съда като свидетел. Позовава се на съдебна практика на СЕС, както и излага оплакване, че съдът не я е съобразил, както и относимите текстове на Директива 2006/112/ЕО. Твърди, че не е установена данъчна измама от приходните органи, поради което не са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ от правото на данъчен кредит по процесните фактури. Обжалва се решението и в частта за разноските. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се иска присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в депозирана писмена защита на юриск. Бонева я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от "ТСБ-92" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за определените с него задължения за ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер от 181 435,05 лв. и лихви - 11 764,40 лв. за периодите на месеците март, април, май и юни 2015 г. и на задълженията за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ и ДЗПО-ППФ за периода от 01.03.2015 г. до 20.06.2015 г. с конкретизираните по-горе размери на главниците и лихвите, както и за допълнително установения ДДС и лихви и допълнителни лихви за късно внесен деклариран от дружеството ДДС. За да постанови обжалвания резултат съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките на стоки - дървесен материал (иглолистни трупи), банциг и шпонт дърводелски. За сумата 107 621,05 лв. е отказано право на данъчен кредит с предмет доставки на дървен материал по фактури, издадени от "Пролет-66" ЕООД. При подробно установена и описана от съда фактическа обстановка е направен извод, че нито превозните билети, нито приемателно-предавателните протоколи установяват приемане/предаване на фактурираните стоки. Тези доказателства изрично е посочено в обжалваното решение са представени след завършване срока на ревизията и затова приходните органи не са ги приели като годни доказателства, установяващи извършване на доставките. Съдът е потвърдил откритото от приходните органи несъответствие между фактурите и превозните билети относно количеството на стоките, а също и относно посочените в тях дати. Наред с това съдът е отразил в съдебния си акт, че не са представени доказателства за транспортирането на дървения материал, предвид посоченото в превозните билети, че транспортът е извършен от "ТСБ-92" ЕООД и водач на транспортното средство е лице, назначено на трудов договор в дружеството, който е разпитан от съда като свидетел, но въпреки това в решението на съда е прието, че не са представени нито пътни листове, нито разходооправдателни документи за закупуване и изписване на използваното гориво. Според съда не е установена и наличността на самия дървен материал, предвид липсата на данни за придобиване, заприхождаване и надлежно изписване при продажбата от "Пролет-66" ЕООД на "ТСБ- 92" ЕООД. Относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 73 814 лв. първоинстанционният съд е приел, че от ревизираното дружество не са представени данъчни документи по смисъла на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, поради което и отказът от посоченото право е на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Липсата на такива първични документи, както и доказателства за предмета и реалността на доставки с ДДС в посочения размер са убедили решаващия съд, че законосъобразно с ревизионния акт е отказан данъчния кредит. Потвърдени са от съда и констатациите на приходните органи за деклариран, но невнесен данък върху доходите на физическите лица, работещи в дружеството на трудови правоотношения в размер на 34,94 лв. на основание чл. 42 ЗДДФЛ, а също и за задължение за ДДС в размер на 193,57 лв., който е деклариран в справка-декларация по ЗДДС, но не е внесен и прилежащи лихви - 14,29 лв. Съдът е приел за законосъобразно и определените допълнително лихви в размер на 8,46 лв. за внесен в по-късен момент деклариран ДДС. В частта за КСО и ЗО за периода от 01.03.2015 г. до 30.06.2015 г. съдът е приел за установено, че за процесния период дружеството е имало назначени на трудов договор работници при условията на втора и трета категория труд, както и че основната дейност на дружеството е с код по КИД (2008 г.) - 1610. Установено е от съда, че след приключване срока на извършване на ревизията (а не в указания от приходните органи срок по време на ревизионното производство) са представени ведомости за заплати за месеците март, април, май и юни 2015 г., неподписани от съставителя и от работниците за получени от тях възнаграждения и рекапитулациите към тях, но не са представени трудови договори. От тези доказателства съдът е приел, че не може да се установи осигурителният доход и в тази част е приел, че ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Задължителните осигурителни вноски съдът е приел, че правилно приходните органи са определили върху размер на минималния месечен размер на осигурителния доход. Обжалваното решение е правилно постановено. Ревизията в частта за установените задължения за ДДС е извършена по общия ред, а в частта по КСО и ЗО по особения ред при наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит на доставки на стоки по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС се свързва с безспорното установяване на реалното предаване на стоката от доставчика на получателя. За разлика от чл. 6, ал. 1 ЗДДС, който изисква за реалността на доставката на стока установяването на прехвърлено право на собственост, чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО регламентира, че трябва да се установи фактическото разпореждане със стоката, което означава наличие на доказателства за предаването й, а не за прехвърляне на собствеността, което означава, че не е необходимо да се установява, че доставчикът е собственик на стоката, а само че тя е в негово държане. Установено е по безспорен начин по делото, че в хода на ревизионното производство въпреки изисканите от ревизираното дружество доказателства за реалността на фактурираните доставки на дървен материал, такива не са представени. Едва след края на ревизията, по електронен път са представени фактури, превозни билети и приемателно-предавателни протоколи. Съдът правилно е обсъдил тези частни документи и е приел, че те не удостоверяват реалното осъществяване на доставките. Превозните билети и приемателно-предавателните протоколи са представени след изтичане на срока за извършване на ревизията от месеците май и юни 2015 г., а фактурите от месеците януари, март, април, май, а тези представени по електронен път на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза са 2 бр. Фактурите са от месец март 2015 г., а превозните билети и приемателно-предавателните протоколи от месец юни и една от месец октомври 2015 г. Ревизираният период за установяване на задължения по ЗДДС е от 01.03.2015 г. до 30.06.2015 г., поради което представените фактури от месец януари 2015 г. са неотносими към правния спор. Освен това, правилно първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на приходните органи за наличие на несъответствие между тези частни документи. От една страна е установена разлика във фактурираните количества дървен материал, а от друга в приемателно-предавателните протоколи липсва индивидуализиране на обекта, където е извършено това предаване на дървения материал. Както нееднократно в своите съдебни актове ВАС е посочвал, че фактурата установява възникването на облигационни взаимоотношения между страните по една доставка и може да замести липсата на сключен между тях договор, но не доказва реалното осъществяване на доставката. Затова е необходимо освен фактурирането на доставката на стоки, да са представени безспорни доказателства, че тя е осъществена, като законодателят не въвежда конкретно задължителни документи за установяване на това обстоятелство. В случая макар и в по-късен момент, след срока на ревизията жалбоподателят да е представил писмени документи, с които твърди, че се доказва реалността на доставките, признанието му, че в тях има несъответствие, но то не било съществени, е неприемливо. Твърдението в касационната жалба, че не може да има съвпадение между посочените документи, тъй като дървеният материал задължително се предплаща, а се получават на по-късен етап след техния добив, както и че превозването и получаването им се съблюдава обема на превозното средство, а не количеството на дървения материал по отделните фактури, правилно не е възприето от решаващия съд. Не е доказано и твърдяното задължително предплащане на доставките, предвид посочения от жалбоподателя механизъм на доставките. Пак според твърденията на жалбоподателя в превозните билети дървеният материал е с по-голямо количество, тъй като в тях освен процесните фактури, са включени и такива за други периоди и фактури. Тези твърдения на касационния жалбоподател не може да се приемат като основателни и обосновани, тъй като приспадането на ДДС като размер на данъчен кредит е по издадените от "Пролет-66" ЕООД фактури, а според твърденията на жалбоподателя те не могат да се свържат с останалите доказателства - превозни билети и приемателно-предавателни протоколи, като за последните правилно решаващият съд е приел, че в тях не фигурира и обекта, на който е станало предаването. Наред с това, както вече се посочи тези документи са представени след срока на ревизията, както и в съдебното производство по електронен път на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, поради което като частни документи правилно не се ценени от съда и не е установена и тяхната достоверност. При неустановяването по безспорен начин с писмени доказателства реалността на доставките на дървен материал, не следва да се ценят и свидетелските показания на И. М., който макар да е посочил пред съда кои от превозните билети носят неговия подпис като шофьор, назначен на трудов договор при жалбоподателя, с тези показания не се установява реалността на доставките, предвид установеното несъответствие между фактурите, приемателно-предавателните протоколи и превозните билети. Наред с това и предвид твърденията на жалбоподателя, че той е извършил превоза на стоките със свое транспортно средство и с шофьор свидетеля И. М., не са представени пътни листове и разходооправдателни документи, поради което това твърдение е останало недоказано, както правилно е прието и в обжалваното съдебно решение. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба относно съдебно-счетоводната експертиза, в която вещото лице е установило несъответствие в посочените по-горе документи с констатация, че данните от превозните билети не се обвързват със спорните фактури - несъответствия по дати и количества. В съдебно заседание вещото лице е пояснило, че не му е предоставен достъп до счетоводството на "ТСБ-92" ЕООД и проверка там не е могло да извърши. Експертизата е била прието от съда без оспорване от страните по делото и оплакването в касационната жалба на практика представлява оспорването й, което е недопустимо пред настоящата съдебна инстанция. Разпоредбата на чл. 219, ал. 1 АПК изрично разпорежда, че пред касационната инстанция се приемат само писмени доказателства, представени от страните и които са свързани с касационните основания, но не и оспорване по реда на ГПК на документи - чл. 193 или експертизи - чл. 200, ал. 3. Неизползването от жалбоподателя на процесуалната възможност по чл. 200, ал. 3 във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК преклудира възможността му да оспорва експертизата пред касационната инстанция. Предаването на дървения материал винаги се съпровожда от превозен билет по смисъла на чл. 211 от Закона за горите, поради което той следва да кореспондира с отразената стопанска операция по фактурите относно предмета и количеството, както и с протоколите, удостоверяващи предаването/приемането на стоките, което в процесния случай не е налице. Неправилно касационният жалбоподател се позовава на съдебна практика на СЕС и на Директива 2006/112/ЕО, тъй като те не обосновават основателността на претенциите му. И цитираните от жалбоподателя решения на СЕС - съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-18/13 и чл. 14, § 1 от Директивата изискват да се докаже получаването на стоката при получателя, а доказателствата, с които това се установява и тяхната преценка е в правомощието на всяка национална юрисдикция. Твърденията на касационния жалбоподател, че не е доказана данъчна измама и поради това не е следвало да се отказва правото му на данъчен кредит, са неоснователни, тъй като в ревизионния акт липсват констатации за данъчна измама. Неустановяването на реалност на доставките е достатъчно основание да не се признае материалното право на получателя по фактурите да приспадне ДДС по тях като данъчен кредит, дори при лисата на мотивиране от страна на приходните органи или на съда за наличие на данъчна измама. Относно приспаднатия от касационния жалбоподател данъчен кредит в размер на 73 814 лв. съдът е изложил обосновани мотиви, че липсата на първичен документ и на доказателства не само относно предмета на доставките, но и за тяхното реално осъществяване, е основание за отказ от това право. Същото е отказано на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС и като е потвърдил ревизионния акт и в тази му част, съдът не е допуснал нарушения. В касационната жалба липсват конкретни оплаквания и предвид установеното касационната жалба в тази част също е неоснователна. Не е доказана реалността на доставките на банциг и шпонт дърводелски, поради което липсата на доказателства, че действително тези стоки са предадени на получателя, го лишава от правото законосъобразно да приспадне посочения във фактурите ДДС като данъчен кредит. Правилно е решението и в частта по КСО и ЗО относно задълженията за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ и ДЗПО-ППФ за периода от 01.03.205 г. до 30.06.2015 г., тъй като по безспорен начин е установено, че дружеството-жалбоподател има назначени на трудови договори лица. Непредставянето на документи в ревизионното производство правилно е обусловило приходните органи в тази част ревизията да я извършат по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Констатациите в тази част на ревизионния акт не са опровергани съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Представените неподписани ведомости и рекапитулации към тях след срока на ревизията, не могат да обусловят извод за незаконосъобразно определяне от ревизията, респ. от съда на дължимите задължителни осигурителни вноски. Установените вноски правилно първостепенния съд е установил, че са определени въз основа на месечния осигурителен доход за периода и съобразно квалификационните групи професии за основната икономическа дейност на дружеството. Осигурителния доход и от ревизията и от първоинстанционния съд правилно е съобразен със Закона за държавното обществено осигуряване за 2015 г. При правилно установена фактическа обстановка и направените въз основа на нея и на приложимия материален закон правни изводи и неизлагането на конкретни оплаквания в касационната жалба в тази част води до извод, че обжалваното решение е правилно постановено. Правилно е обжалваното решение и в частта за установения невнесен от дружеството данък върху доходите на физическите лица, работещи в дружеството по трудови правоотношения в размер на 34,94 лв. на основание чл. 42 ЗДДФЛ, както и задължението за ДДС в размер на 193,57 лв., който е деклариран в справка-декларация по ЗДДС, но не е внесен, също и за лихвите върху тази сума - 14,29 лв. Съдът правилно е потвърдил и констатациите на ревизионния акт за определените допълнително лихви в размер на 8,46 лв., които са дължими за късно внесените задължения за деклариран ДДС. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци и като правилно предвид горните мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта за разноските решението на първоинстанционния съд също е правилно. Юрисконсултското възнаграждение по данъчни дела не се определя по реда на чл. 78, ал. 8 ГПК, а по специалния закон - чл. 161, ал. 1 ДОПК. По тези мотиви решението и в тази част е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в депозираната по делото писмена защита от юриск. Бонева, на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 521,25 лв., а не поисканото от 9 050 лв. за двете съдебни инстанции. С обжалваното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение, поради което няма основание с настоящето решение да се присъжда такова за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение