Решение № 5847 от 5.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Софтстрой АД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, ул. Метличина поляна 15, ет. 2, представлявано от изпълнителния директор С. Чопев, подадена чрез пълномощника адв. К. Димитрова, срещу Решение 4966/19.07.2022 г., постановено по адм. дело 1900/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22002220005714-091-001/22.07.2021 г., издаден от органи по приходите, изменен и потвърден с Решение 1848/06.12.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба, макар и да не са изрично формулирани, се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно с ревизионния акт са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2017 г. и 2018 г., тъй като за дружеството не е възникнало задължение за отписване на задълженията поради висящност на съдебни спорове, споразумения за разсрочване и некоректна експертна оценка, които не са съобразени от съда. Моли за отмяна на решението в атакуваната част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Ж. Николова, в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22002220005714-091-001/22.07.2021 г., издаден от органи по приходите, изменен и потвърден с Решение 1848/06.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Софтстрой АД са установени следните допълнителни задължения: за ДДС за м. 01.2017 г. 38 200 лв. главница и 17 180 лв. лихви; корпоративен данък за 2014 г. 68 107,22 лв. главница и 43 622,87 лв. лихви; корпоративен данък за 2017 г. 45 425,78 лв. главница и 15 231,47 лв. лихви и корпоративен данък за 2018 г. 14 373,92 лв. главница и 3 366,16 лв. лихви. С решението на административния съд, жалбата на дружеството против гореописаните задължения е отхвърлена като неоснователна, а в частта ѝ срещу задължения за ДДС за размера над 38 200 лв до 121 530,07 лв. главница, както и за лихви за размера над 17 800 лв. до 54 659,15 лв. е оставена без разглеждане като недопустима и производството е прекратено, тъй като в тази му част ревизионният акт е изменен с решението на Директора на ОДОП. От фактическа страна, съдът е установил следното: През 2009 г. по кредита на сметка 413 Клиенти по аванси СЛГ са отразени обороти в общ размер на 346 666,67 лв. във връзка с постъпили суми по 3 броя фактури с предмет аванси, с цел придобиване на краткотрайни и дълготрайни активи и услуги с клиент Консорциално Сдружение Трудовец ДЗЗД, като към 31.12.2018 г. последният период от обхвата на ревизията, салдото по сметката е непроменено. Не са представени каквито и да е документи, нито от ревизираното дружество, нито от клиента, удостоверяващи възникването на процесните стопански операции, както и доказателства, че клиентът е придобил ДМА или услуги или че сумите са били върнати на клиента. От Софтстрой АД още в хода на ревизията е въведено възражение, че задълженията не са отписани, доколкото е водено съдебно производство по искова молба на Министерство на регионалното развитие и благоустройството, по което страна е Консорциално Сдружение Трудовец ДЗЗД, което е спряло давностните срокове на неговите задължения. Данъчните органи са приели, че приложените Решение 1815/16.10.2019 г. по т. д. 1608/2018 г. на Софийски градски съд и последвалото Решение 1003/15.05.2020 г. по т. д. 99/2020 г. на Софийски апелативен съд не са относими към процесните авансови плащания, доколкото не са представени каквито и да било документи в тази връзка, а дори и да са относими, то съдебното дело е заведено едва през 2018 г., а 5-годишната давност на спорните задължения е изтекла през 2014 година. Второ, установено е, че през 2009 г. по кредита на сметка 414 Клиенти по аванси СЛИГ са отразени обороти в общ размер на 1 711 351,25 лв. във връзка с постъпили суми по 2 броя фактури с предмет аванси във връзка с доставка на дълготрайни активи на клиента Алфа Пропърти 1 АДСИЦ. Констатирано е, че така получените авансови плащания не са възстановени към 31.12.2018 г., както и че задълженията са отразени в балансите на ревизираното юридическо лице. На дружеството клиент е извършена насрещна проверка, като е представено уведомително писмо от 08.12.2009 г., с което едностранно, по реда на чл. 87, ал. 2 от ЗЗД, е развалило сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот поради неизпълнение на договорените в него условия от страна на Софтстрой АД, като е претендирал възстановяване на заплатените от него аванси. Представени са и Споразумения за разсрочване на задължения от 01.10.2012 г. и от 10.04.2018 г., с което е постигната договореност за разсрочване на задълженията (първо до 01.10.2014 г. и втория път до 10.04.2020 г.). Приложени са и две писма, изхождащи от Алфа Пропърти 1 АДСИЦ (от 31.12.2018 г. и от 31.12.2019 г.), съгласно които независимо от подписаните споразумения за разсрочване, то доколкото е налице риск по отношение на събираемостта на задълженията, същите са обезценени първо на 90%, а впоследствие и на 100%. Подписаните споразумения за разсрочване на дълга не са кредитирани от приходните органи. През 2012 г. по кредита на сметка 412 Клиенти по аванси са отразени обороти в общ размер на 431 469,31 лв. във връзка с постъпили суми по 3 броя фактури с предмет доставка на стоки или услуги с получатели Главболгарстрой АД, Трейс БГ ЕАД и Инерт 94 ЕООД. Констатирано е, че така получените авансови плащания не са възстановени на наредителите към 31.12.2018 г., като процесните задължения отново са намерили отражение в балансите на дружеството за процесните години от обхвата на ревизията. При извършена насрещна проверка от Трейс БГ ЕАД е посочено, че вземането е обезценено на 100%. От страна на Инерт 94 ЕООД е посочено, че плащането по фактурата е извършено чрез прихващане на насрещни задължения, като е образувано дело 3007//2017 г. по описа на СГС, което е висящо пред САП към 18.11.2020 година. На следващо място, през 2012 г. по кредита на сметка 414 Клиенти по аванси СЛИГ е отразен оборот в общ размер на 57 787,26 лв., представляващ получени аванси от Алфа Дивелопмънтс Мениджмънт ЕООД, за което от ревизираното лице са издадени 6 броя фактури във връзка със сключени предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти. Констатирано е, че така получените авансови плащания не са възстановени на наредителя към 31.12.2018 година. По отношение на същото дружество получател е констатирано, че през 2013 г. са преведени аванси в общ размер на 125 243,04 лв. по 9 броя фактури с цел придобиване на ДМА, както са формирани аналогични изводи, че сумите не са върнати на клиента и доставките не са осъществени. Установено е още, че през 2012 г. по кредита на сметка 152 Получени заеми от свързани лица е отразен получен заем в размер на 244 478,75 лв. от Ейлса Крейг Тръст във връзка с договор от 26.11.2012 г. Задълженията по заема не са погасени към 31.12.2018 г. и са налични в баланса на ревизираното дружество. По отношение на описаните по-горе суми, възлизащи на общо 2 916 996,28 лв., е прието, че приложение следва да намери разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, като по години е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат, както следва: за 2014 г. със сумата от 2 058 017,92 лв.; за 2017 г. 733 735,32 лв. и за 2018 г. 125 243,04 лв., съответно са определени и допълнителни задължения за корпоративен данък. На дружеството са извършени корекции и на основание чл. 16, ал. 1 във вр. с чл. 78 от ЗКПО през 2017 г. в размер на 446 832,40 лева. В тази връзка е установено, че през 2017 г. ревизираното дружество е извършило продажби на 5 броя недвижими имоти поземлени, като е отчело приход в общ размер на 237 116,60 лева. В хода на ревизията, на основание чл. 60 от ДОПК, е възложено извършване на експертиза, с цел установяване дали е налице отклоняване от данъчно облагане. Установено е, че пазарната цена на продадените имоти е 683 949,00 лв. без ДДС, като с размера на разликата 446 832,40 лв. е увеличен счетоводният финансов резултат. По отношение на 3 от продадените имоти е установено, че са УПИ и попадат в урбанизираната територия, като на основание чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС за данъчния период м. 01.2017 г. са определени и задължения по ДДС в размер на 121 751,80 лв., като досежно тях решението на административния съд не е предмет на касационен контрол, с оглед касационната жалба. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал законосъобразност на ревизионния акт, като е отхвърлил жалбата на дружеството. За да постанови този резултат, съдът е съобразил относимите редакции на приложимата норма чл. 46, ал. 1. т. 1 от ЗКПО, като е приел, че по отношение на част от посочените по-горе задължения изискуемостта е настъпила съответно през 2009 г., 2012 г. и 2013 г. при действието на разпоредбата в редакцията ѝ към 31.12.2013 г.; получените приходи безспорно не са отчетени, но присъстват в баланса на дружеството за всяка от годините. По отношение на възражението, че не е било налице задължение за отписване на задължението поради висящност на образувани съдебни дела, съдът е приел, че независимо от спирането на давността, новата разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (в сила от 01.01.2014 г.) предвижда самостоятелен давностен срок 5-годишен, който, предвид липсата на преходен режим, се прилага незабавно, съответно за дружеството е било налице задължение за отписване на задълженията. По отношение на установените задължения по чл. 78 във връзка с чл. 16 от ЗКПО решаващата инстанция е приела, че изводите на приходните органи за разлика между отчетените приходи и реалната пазарна цена на имотите са законосъобразни с оглед експертизата. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (ред. към ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г., в сила до 31.12.2013 г.) при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която задълженията са погасени по давност, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо. Според текста на нормата, в сила от 01.01.2014 г. (ред. към ДВ, бр. 100 от 19.11.2013 г.), корекцията се извършва при изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Съгласно чл. 46, ал. 2 от ЗКПО алинея 1 не се прилага, когато в годината на настъпване на обстоятелство по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението. По делото безспорно е установено, че дружеството не е отчело счетоводни приходи, като процесните суми присъстват в баланса на дружеството за всяка от годините. За да се извърши преценка за настъпване на обстоятелствата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, независимо от приложимата редакция, следва да се съобрази кога е изтекъл предвиденият от закона срок, като на първо място следва да се установи кога е настъпила изискуемостта по всяка от получените суми, което налага да бъде извършен анализ за всеки от доставчиците: По отношение на Консорциално Сдружение Трудовец ДЗЗД е установено, че от дружеството са постъпили суми през 2009 г. по 3 броя фактури от 20.05.2009 г., от 29.05.2009 г. и от 13.08.2009 г. с предмет придобиване на активи и услуги. Освен фактурите не са представени никакви документи договори, анекси, кореспонденция, от които да е видно какъв е срокът за изпълнение на задълженията на ревизираното дружество, поради което приложение намира разпоредбата на чл. 69 от ЗЗД, според която, ако задължението е без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага. Съответно следва да се приеме, че давността е започнала да тече от датата на издаване на фактурите и е изтекла съответно на 20.05.2014 г., 29.05.2014 г. и на 13.08.2014 г. съгласно чл. 60, ал. 2 от ГПК. Този извод не се променя от обстоятелството, че срокът е започнал да тече при действието на старата разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и е изтекъл при действието на новата, тъй като в закона не е регламентиран преходен режим или норма, уреждаща заварени случаи, като и в дата случая се касае за задължения с 5-годишна давност, а началният момент е настъпване на изискуемостта. Противно на възраженията на касатора, не е налице спиране на давността, тъй като делото пред СГС е заведено през 2018 г., много след 2014 г. годината, през която за дружеството е възникнало задължение да увеличи счетоводния си финансов резултат със сумата, получена от Консорциално Сдружение Трудовец ДЗЗД. Аналогичен извод следва и по отношение на получените от Алфа Пропърти 1 АДСИЦ суми, тъй като в хода на ревизията е установено, че между дружествата има сключен договор от 31.10.2008 г., едностранно развален по реда на чл. 87, ал. 2 от ЗЗД от страна на клиента с уведомително писмо от 08.12.2009 г. С оглед така установените факти и основанието за разваляне на договора, изискуемостта на задължението е настъпила на датата на разваляне на договора, съответно задължението по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е настъпило на 08.12.2014 г. Правилно не са кредитирани представените споразумения за разсрочване от 01.10.2012 г. и 10.04.2018 г., тъй като, от една страна, същите нямат достоверна дата за третите лица, каквото е приходната администрация, а от друга същите са в противоречие с представените от 31.12.2018 г. и 31.12.2019 г. писма за обезценяване на дълга. От изложеното до момента се налага извода, че правилно административният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното дружество срещу ревизионния акт в частта, с която е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за 2014 г. с размера на получените от Консорциално Сдружение Трудовец ДЗЗД и Алфа Пропърти 1 АДСИЦ суми и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 година. По отношение на получените суми от Главболгарстрой АД, Трейс БГ ЕАД, Алфа Дивелопмънтс Мениджмънт ЕООД и Ейлса Крейг Тръст според данните по делото, сумите от всеки от клиентите са постъпили през 2012 г., отразени са в баланса на ревизираното дружество за всяка от годините и не са върнати на съответните контрагенти, като липсват документи, от които да се извърши преценка за уговорен срок на изпълнение. Съответно при съобразяване с изложените по-горе мотиви относно изискуемостта на задълженията без определен срок на изпълнение и изчисляването на давностния срок, правилно с оспорваното пред настоящата инстанция решение, жалбата на дружеството е отхвърлена и в частта относно увеличението на СФР за 2017 г. и установения във връзка с това допълнителен КД, тъй като 2017 г. е била именно годината, в която Софтстрой АД е следвало да отрази корекцията. Изложеното се отнася и за получени от Алфа Дивелопмънтс Мениджмънт ЕООД аванси през 2013 г., съответно правилно със сумите, получени от този клиент, е увеличен СФР за 2018 г. и е определен КД. Относно Инерт 94 ЕООД представен е предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти от 01.11.2012 г. и фактура от 01.11.2012 г. на стойност 110 050,64 лв., представляваща аванс в размер на 94,81 % от договорената цена. Съгласно договора остатъкът в размер на 5,19% от стойността е следвало да се заплати до 31.12.2012 г., като в срок до 10 дни от това следва да се подпише и окончателен договор. Липсват данни за заплащане на окончателната цена, като е представен анекс от 07.12.2012 г., съгласно който страните отлагат сключването на окончателен договор за неопределено време. Съответно не е налице изпълнение предмета на договора и прехвърляне собствеността на имотите, като отново приложение следва да намери разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗЗД, като 5-годишният срок е изтекъл на 01.11.2017 г. В този смисъл давността за данъчни цели следва да се счита изтекла, независимо от подадената искова молба до СГС на 27.10.2017 г. и чл. 115, б. ж от ЗЗД, тъй като текстът на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, в сила от 01.01.2014 г., има за цел да защити фискалния интерес на държавата и не следва да се обвързва с изхода от търговския спор между страните. В крайна сметка дружеството е разполагало за продължителен период от време със сума, за която не е предоставило насрещна престация и от която е било възможно да извлече необлагаеми икономически ползи, което не се допуска от данъчното законодателство и в който смисъл следва да се тълкува и прилага разпоредбата на чл. 46 от ЗКПО. Решението на административния съд се явява правилно и по отношение на частта, с която са определени допълнителни задължения по реда на чл. 16 във вр. с чл. 78 от ЗКПО. Ревизията се явява повторна, като с отменително Решение 1411/14.09.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП са дадени задължителни указания за назначаване на експертиза по реда на чл. 60 от ДОПК с цел установяване налице ли е отклоняване от данъчно облагане относно продадени от дружеството недвижими имоти. Противно на твърденията на касатора, при изготвянето ѝ, вещото лице е съобразило дадените указания, според които следва да се вземе под внимание обстоятелството, че имотите са обременени с вещни тежести, като използваната информация е за реално осъществени сходни сделки, а не за офертни предложения. Използваният метод е методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, който е допустим съгласно пар. 1, т. 10, б. а от ДР на ДОПК, като са спазени дадените указания и за пазарна цена на имотите е използвана долната граница на установените от експерта цени. С оглед изложеното до момента, решението, в частта, с която административният съд е отхвърлил жалбата против ревизионния акт по отношение на допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2017 г. и 2018 г., е правилно и следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този резултат по спора и навременно заявената претенция, в полза на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение. Материалният интерес по делото възлиза на 245 507,42 лв., като с настоящото решение е потвърдено решението на административния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата досежно сумата 190 127,42 лева. Съгласно приложимата по време редакция на чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и отхвърлената част от жалбата в полза на НАП се следват разноски в размер на 11 206,17 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,