Решение № 12056 от 6.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5879/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Т. Найденов от гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 1476 от 07.03.2023г. по адм. дело 4237/2022г. по описа на Административен съд - София град /АССГ/. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Намира, че съдът необосновано не е кредитирал заключението по проведената ССчЕ, съгласно коeто за всички ревизирани периоди не е налице недостиг на разходваните спрямо получените от ревизирания средства. Счита, че некоректно е определено началното салдо за 2011г. , без да са съобразени изплатените му от Еврофутбол по банков път суми. Акцентира, че са игнорирани получените от Р. Табакова 50 000лв., въпреки, че са събрани доказателства за възможността й да ги предостави. Най-сетне подчертава, че неправомерно не е признат като приход сумата от 34 000 лв., предоставена от баща му Л. Найденов. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството по адм. д. 4237/2022 г. на АССГ е образувано в изпълнение на Решение 4065/28.04.2022 г. по адм. д. 7662/2021 г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение 4591 от 12.08.2020г. по адм. дело 11289/2018г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията по чл. 17 ЗДДФЛ е повторна и е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 и т.5 ДОПК. Наличието им е подкрепено от осъществената съпоставка между стойността на имуществото на ревизирания, направените от него разходи и получени доходи, представени в табличен вид за всяка една от ревизираните години, установяващи за 2011г., 2012г. и 2014г. превишение на разходваните над получените от задълженото лице средства в посочените размери, въз основа на които на основание чл. 35, т.6 ЗДДФЛ е начислен данък и следващите се лихви за забава. Горният извод е формиран след съставяне на парични потоци, като за начално разполагаемо салдо за 2011г. е приета сумата от 20 000 лв. в брой, съставляваща сбор от 5000 лв., получени от Еврофутбол, 5000 лв. получени от бащата на ревизирания, 5000 лв. негови лични спестявания и 5000 лв., получени от Р. Табакова, с която задълженото лице е във фактическо съжителство. При административното обжалване на издадения РА, решаващият орган е приел, че към 01.01.2011г. началното салдо на съставения паричен поток е в размер на 35 000 лв., включващ още 15 000 лв., представени на ревизирания от Р. Табакова. Така, за 2011г. не се установява недостиг на разходваните спрямо получените от лицето средства, с оглед на което е формиран извод, че РА в тази му част следва да се отмени. Според Директора на Дирекция "ОДОП" - София данъкът за 2012г. е точно определен. За 2014г. същият е приел, че към приходите на ревизирания следва да се включи сумата от 10 000 лв. , предоставена от Р. Табакова, с оглед на което данъчната основа по чл. 122, ал.4 ДОПК възлиза на сумата от 25 914,10 лв., обуславяща дължимост на данък в размер на 2 591,46 лв. , ведно със съответните лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е възпроизведено в мотивите на обжалваното решение, но не е кредитирано. След анализ на допълнително събраните писмени доказателства във връзка със задължителните указания на ВАС, съдържащи се в отменителното решение, с което делото е върнато за ново разглеждане, първостепенният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма и в съответствие с материалния закон. Преценил е, че са установени основанията по чл. 122, ал.1, т.2 и т.5 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог, както и, че е законосъобразен подходът на решаващият орган крайното положително салдо за ревизирана година да не се прехвърля като начално салдо за следващата. По идентични съображения с изложените от горестоящия орган съдът е отхвърлил всички възражения на задълженото лице относно твърдините от него доходи, получени от трети лица. Така е формиран крайният извод, че в РА в частта му за 2012г. и 2014г. е законосъобразен и предявената срещу него жалба следва да се отхвърли. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. В своята практика ВАС многократно е уточнявал, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на приходните органи е да установят наличието на някое от алтернативно предвидените в чл. 122, ал.1 обстоятелства. Същите, съгласно специалната норма на чл. 124, ал.2 ДОПК, следва да са подкрепени от събраните доказателства, за да се приложи съдържащата се в нея презумпция за вярност на фактическите констатации в РА. Независимо, че погрешно в РА приходните органи са посочили нормата на чл. 35, т.6 ДОПК като основание за облагане на формираните данъчни основи по чл. 122, ал.4 ДОПК, определящо е, че ревизията е проведена по аналог и на практика са съобразени всички относими към лицето обстоятелства по чл. 122, ал.2 ДОПК. Тъй като по дефиниция задълженото лице не се бори срещу правната квалификация, под която са субсумирани релевантните факти и обстоятелства, то неправилното им подвеждане под съответната правна норма не може да е самостоятелно основание за незаконосъобразност на РА. Този пропуск на ревизираните е преодолян от горестоящия орган при административното обжалване, като определящо е, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което процедурата е съобразена с приетото от ВАС Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021г. по тълк. дело 3/2020г. , ОСС на ВАС, I и II колегия. Противно на приетото от АССГ, ВАС е последователен в разбирането си, че не е допустимо при установено положително крайно салдо за предходната ревизирана година да се приеме различна начална стойност за следващата само въз основа на съображението, че "излишъкът" не следва да се обвързва с конкретна дата. Да се приеме този довод би било в пряка колизия с принципа на обективност, прогласен с чл. 3 ДОПК, задължаващ приходните органи да основават своите административни актове на действителните факти от значение за случая. Подобен подход би нарушил още и принципа за разпределение на доказателствената тежест между страните, като на практика вмени задължение на ревизирания да установява, че не е разходвал своите разполагаеми в края на периода средства, т.е да доказва отрицателни факти, чието позитивно проявление е относимо към подкрепянето на обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и т.7 ДОПК. Именното разходването на веднъж доказани парични средства е положителният факт, който следва да бъде доказан от приходните органи и след като това не е сторено, то неустановеното следва да се приеме за неосъществено. Гореизложеното налага извод, че при липсата на доказателства за други разходи на задълженото лице, освен тези, посочени в съставените таблици по години, не е допустимо крайното салдо за предходна година да не се пренася като начално салдо за следващата. Използваният от приходните органи в случая и възприет от съда подход е незаконосъобразен, с оглед на което необосновано първостепенният съд е игнорирал крайните салда на ревизираните периоди и не ги е възприел за начално салдо на следващата година. При начално салдо за 2011г. в размер на 35 000 лв., прието от решаващия орган при административния контрол, постъпления - 9 314,92 лв. и разходи - 26 089,62 лв., наличните парични средства на лицето към 31.12.2012лв. възлизат на сумата от 10 073,23 лв. Същата се явява начално салдо за 2012г., спрямо която при съобразяване на отразените приходи и разходи на ревизирания, превишението на разходваните над получените средства възлиза на сумата от 5 788,15 лв., формираща данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК, респективно дължим данък по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 578,82 лв. От тази сума следва да се приспадне внесения данък в размер нае 356,28 лв., с оглед на което разликата за внасяне е 222,54 лв., ведно със следващата се лихва за забава. За 2013г. крайното положително салдо възлиза на сумата от 8 223,57 лв., която е начално салдо за 2014г., в приходната част на която следва да се включи и сумата от 10 000 лв., предоставена от Табакова и приета и от решаващия орган при административния контрол. Така размерът на превишението на разходваните над получените от лицето средства за 2014г. възлиза на 17 433,38 лв., обуславящо дължим данък по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 1 743,34 лв. От него следва да се приспадне внесен данък в размер на 356,28 лв., в резултат на което разликата за внасяне е 1387,06 лв., ведно със съответната лихва за забава. До тези размери за 2012г. и 2014г. оспореният РА е законосъобразен и решението на първоинстанционния съд правилно. В останалата му част обжалваният съдебен акт следва да бъде отменен, ведно с оспорения РА. Горният краен извод не се променя от неоснователните доводи на касатора, че към приходите му за ревизираните периоди следва да се включат всички изплатените му от Еврофутбол суми, както и разликата между твърдените от лицето и признатите от решаващия орган доходи от Р. Табакова и Л. Найденов. Независимо, че по делото не е спорно, че задълженото лице е получило установените суми от Еврофутбол, то при липсата на доказателства за стойността на направените от него залози, обоснован е изводът, че пълният размерът на изплатените премии не може да се приеме за чист доход на лицето. Спрямо останалите непризнати суми, твърдени като получени от Р. Табакова и Л. Найденов, първоинстанционният съд е изложил конкретни мотиви защо същите не следва да бъдат включени в приходната част на паричните потоци, които напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни, а на основание чл. 221, ал.2 АПК да се препрати към тях. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени съобразно уважената част от жалбата осъществените разноски в двете първоинстанционни и двете касационни производства, възлизащи общо на сумата от 837,29 лв. В полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете първоинстанционни и двете касационни производства, възлизащо общо на сумата от 1 607,20 лв. След насрещна компенсация касаторът следва да заплати на НАП разноски в размер на 769,97 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение