Решение № 11684 от 5.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13544/2014 г.

Решение № 11684 от 5.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13544/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив срещу решение № 1938 от 04.09.2014 г. на Административен съд гр. Пловдив (АСП), постановено по адм. д. № 3364/2012 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 16251200172 от 04.07.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1276 от 01.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага подробни съображения относно обстоятелствата, които са го мотивирали в хода на ревизията да приеме, че не са налице реални доставки на плодове по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС от доставчиците "Баб трейд" ЕООД, "София Табак трейдинг" ЕООД и "Интер инженер строй" ЕООД. Поддържа, че съдът неправилно е кредитирал заключението на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), тъй като вещото лице не е проверявало счетоводствата на доставчиците, а от осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице (РЛ) не следва извод за реалност на доставките. Подобен извод не следва и от последващата реализация на стоките, установена от вещото лице само по изготвени от РЛ справки. Поддържа, че са налице многобройни и убедителни данни, че доставчиците не са разполагали с необходимите количества плодове и зеленчуци. Не е установено транспортиране и предаване на стоките. Оспорва наличието на плащане, тъй като е установено, че сумите веднага са изтегляни от упълномощено лице. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба "Сотир плод" ООД със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, ул. "Коматевско шосе", местност "Динките" не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 16251200172 от 04.07.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, на "Сотир плод" ООД, в резултат на извършена ревизия за определяне на задължения по ЗДДС, е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 140 318.19 лв. и са начислени лихви в размер на 338 367.18 лв. по доставки от "Баб трейд" ЕООД, "София Табак трейдинг" ЕООД и "Интер инженер строй" ЕООД. Ревизиращите органи са приели, че доставчиците "Баб трейд" ЕООД и "София Табак трейдинг" ЕООД не са представили исканите им при насрещните проверки документи, а доставчикът "Интер инженер строй" ЕООД е представил незаверени и неясно от кого издадени документи. От своя страна ревизираното лице също представило незаверени копия на фактури от предходни доставчици, международни товарителници за извършен превоз на стоките, фактури за извършени транспортни услуги, в голямата си част от "Янков и сие" ООД, който е свързано лице. Предвид непредставянето на доказателства за приемане и предаване на стоките и за транспортираните им е направен извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. основание да се откаже правото на ДК по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да отмени изцяло РА, административният съд е приел, че по делото са налице многобройни писмени доказателства, описани в РА и в заключението на вещото лице, както и че не се установява недобросъвестност на жалбоподателя. Кредитирал е ССЕ относно наличието на последваща реализация на стоките. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна, довело до необоснованост и противоречие с материалния закон. Решението на административния съд не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на правото на данъчен кредит. Голяма част от мотивите на съдебния акт описват процесуалните действия на органите по приходите в ревизионното производство (от стр. 2 до стр. 4 от решението). Изложени са относимите правни норми на чл. 6, чл. 25 и чл. 70 ЗДДС към предпоставките за приспадане на ДК (от стр. 5 до стр. 6). Значителна част от мотивите е отделена на представяне на практика на Съда по преюдициални въпроси, свързани с ДДС (от стр. 6 до стр. 9), без обаче процесните доставки да се обсъдят в контекста на тази практика - дали самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама поради липса на реална доставка и участието му в издаване на документи, които не отразяват реални стопански операции (в какъвто смисъл са доводите на ревизиращите органи), или се касае за извършени нередности от доставчика или друг стопански субект по веригата, в който случай приходните органи следва да докажат субективния елемент на знание у ДЗЛ въз основа на обективни данни. Собствените правни изводи на съда са ограничени до декларативно посочване, че "жалбоподателят е представил множество писмени доказателства", но без посочване на конкретни доказателства и какви релевантни обстоятелства се установяват с тях. Съдът е посочил, че кредитира заключението на ССЕ като безпристрастно и компетентно изготвено, но не го е обсъдил заедно с другите доказателства по делото, както изисква правилото на чл. 202 от ГПК. В съдебното решение липсва анализ на експертните констатации в съвкупна връзка с всички останали доказателства по делото. Обсъждането на писмените доказателства по делото следва да се извърши от съда, а не от вещо лице, в какъвто смисъл са мотивите в обжалваното решение, че "писмените доказателства били посочени в заключението на вещото лице". Посочване и изследване на конкретни доказателства липсва в заключението. В същото декларативно е посочено, че "документите са приложени по делото и представени пред ревизиращите органи" (л. 1692 и л. 1699 от делото). Назначената експертиза не е довела до изясняване на спора, тъй като е работила само по данни от счетоводството на ревизираното лице. Основанието за съответните счетоводни записвания при РЛ са процесните фактури, които според ревизиращите органи не удостоверяват реални доставки. Доказателствената тежест за установяване на същите е изцяло за ревизираното дружество. Принципно правилно е направеното от съда позоваване на определението за "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, но решението следва да съдържа относим към това определение анализ на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност - къде, кога и как процесните родовоопределени вещи са предадени от продавача на купувача по веригата, къде са съхранявани, как са транспортирани. В производството по реда на чл. 156 и сл. ДОПК намират субсидиарно приложение разпоредбите на АПК и на ГПК, на основание § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а според чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Допуснатите от административният съд процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението в горепосочената му част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. Следва да се обсъдят всички писмени доказателства от ревизионната преписка, вкл. в контекста на доводите на приходните органи, че се касае за незаверени и неясно от кого изготвени копия, както и кои физически лица са подписвали всички представени документи от името на доставчиците. При съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства следва да се направят конкретни изводи относно наличието или не на настъпило данъчно събитие по спорните фактури - налице ли е предаване на стоките от конкретен пряк доставчик в полза на ревизираното лице, извършен ли е транспорт на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи, както и налице ли е съответствие и връзка на данните по тях (по дата на издаване, вид на стоката и количество), къде са товарени и къде са разтоварвани стоките. Следва да се обсъдят констатираните от ревизиращите органи противоречия между писмените доказателства: транспортът е за сметка на доставчиците, а документи се представят от РЛ за извършен транспорт от свързано с него лице, както и за кои от процесните фактури след постъпване на плащане е извършено веднага теглене на суми от съдружника Сотир Живков Янков. Да се укаже на жалбоподателя да представи превод на документите от преписката, представени на чужд език (напр. на л. 741, гърба на л. 740, и л. 742, л. 743, 746, 748, 750, 751 и други, съдържащи се в том 3 от преписката, л. 1364, 1368, 1372, 1376, 1380, 1384, 1388, 1392, 1396, 1400, 1404, 1408, 1412 и други, съдържащи се в том 5 от преписката, както и в том 4 и том 6 до л. 1633 от преписката), както да представи четливи копия на нечетливи документи (л. 1250 - 1290 от преписката, л. 1369, л. 1377, л. 1385, л. 1389, л. 1401, л. 1405, 1409, 1413 и други, съдържащи се в том 4, том 5 и том 6 от преписката). С оглед обема на писмените доказателства съдът може и служебно съобразно чл. 171, ал. 2 АПК да постави допълнителна задача на съдебна експертиза относно наличието на всички реквизити в представените пътни листа и товарителници и дали същите предоставят възможност за проследяване на движението на стоки между преките доставчици и ревизираното лице. Следва да се съобрази дали посочените в пътните листа превозни средства имат съответните технически характеристики за превоз на бързо развалящи се продукти (плодове и зеленчуци), както и дали съответстват по дати с издадените фактури. С оглед изхода на спора АСП следва да се произнесе по направените разноски съобразно чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,