Решение № 6580 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 32/2019 г.

Решение № 6580 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 32/2019 г., VIII о., докладчик председателят Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Б. при Централното управление (ЦУ) на Национална агенция по приходите (НАП), чрез юриск. Т. Ж., против Решение № 2179 от 23.11.2018 г., постановено по адм. д. № 2163/2017 г. по описа на Административен съд – Б., в частта му, с която по жалба на "Котавови" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., ж. к. "Ново село", ул. "Б." ..№..., представлявано от А. Котавов, е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-02002016007210-091-001/05.05.2017 г., на органите по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Б., потвърден с Решение № 165/14.07.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Б. при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) са установени задължения за данък добавена стойност (ДДС) за данъчни периоди м. декември 2015 г. – 15 566, 31 лв. главница и лихва в размер на 2 067, 81 лв. и за м. септември 2016 г. в размер на 22 817, 59 лв. главница и лихва в размер на 1 293,10 лв. В касационната жалба се твърди, че атакуваното решение в обжалваната част е неправилно, постановено в противоречие с доказателствата по делото, поради което страда от пороците, посочени в чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са подробни аргументи относно редовността на представените по делото протоколи за брак и неприложимостта на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 3 и т. 5 ЗДДС, като счита изводите на съда за правилни и основани на цялостен и правилен анализ на доказателствата по делото. Според касатора, въпреки правилността на изводите на съда в тази част, последният необосновано и в противоречие с безспорно установените в хода на ревизията факти е счел за неприложим текста на чл. 79, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС. Счита, че ревизираното лице (РЛ) в своите писмени обяснения е посочило, че е ползвало данъчен кредит за периода 2008 г. – 30.06.2016 г., без да дава отговор по кои фактури са бракувани стоките, а съдът не е указал доказателствената тежест в случай, че счита това обстоятелство за спорно. Твърди, че на стр. 5 от ревизионния доклад органът по приходите е анализирал за периодите получените и извършени доставки и упражненото право на данъчен кредит. Счита за установено и необорено от РЛ ползването на данъчен кредит, като предвид липсата на извършена корекция по чл. 79, ал. 4 ЗДДС, приходните органи правилно са определили задължения за ДДС. М. решението в обжалваната част и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски да бъде отменено и спора да бъде решен по същество. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение по делото и за изготвяне на касационната жалба и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на другата страна. Ответникът – "Котавови" ООД, редовно уведомен за касационната жалба по реда на чл. 213а АПК, не депозира писмено становище. В открито съдебно заседание по делото ответникът, представляван от адв. Симеонов, счита касационната жалба за неоснователна, а решението за правилно, като постановено при правилно разпределена доказателствена тежест, обоснован анализ на доказателствата и правни изводи в съответствие с приложимия закон. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е допустима, но неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима и редовна, а разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С горепосоченото решение в обжалваната част Административен съд – Б. по жалба на ревизираното дружество е отменил РА № Р-02002016007210-091-001/05.05.2017 г., на органите по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 165/14.07.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Б. при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. декември 2015 г. – 15 566, 31 лв. главница и лихва в размер на 2 067, 81 лв. и за м. септември 2016 г. в размер на 22 817, 59 лв. главница и лихва в размер на 1 293, 10 лв. В останалата си част, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против посочения РА в частта му, с която на дружеството на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, чл. 82, чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС са определени задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.06.2014 г. до 31.08.2016 г. в общ размер на 3 216, 44 лв. и лихви – 496, 09 лв., както и задължения за корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. в размер на 53, 61 лв., ведно с лихва за просрочие в общ размер на 8, 81 лв., решението като необжалвано е влязло в сила. За да издадат горепосочения РА, приходните органи са извършили ревизията по особения ред на чл. 122 и следващите ДОПК поради констатация за обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити приходи/доходи. В хода на административното производство приходните органи са извършили действия по проверка на счетоводството на РЛ, като са установили, че то е водено редовно и в съответствие със законовите изисквания; по искане на писмени обяснения от РЛ и трети задължени лица; анализ на работната програма за отчитане на продажбите в обекта; по проверка в информационните системи на НАП и други регистри. РЛ е дало писмени обяснения (л. 634 от делото), в които сочи, че данъчен кредит за закупените стоки е ползван в периода 2008- 2016 г., но не може да се посочи точно по кои фактури и в кой данъчен период и не са извършвани корекции по чл. 79 от ЗДДС. При анализа на събраните доказателства приходните органи са установили от фактическа страна, че през ревизирания период дружеството е бракувало стоки – различен вид хранителни продукти, на обща стойност 191 919, 52 лв., съгласно протоколи за бракуване на стоки от 31.12.2015 г. и 30.09.2016 г. (л. 338-341 от делото), съдържащи вида, броя, единичната цена и стойността на артикулите. За да стигнат до този извод, приходните органи са анализирали представените от РЛ допълнителни писмени доказателства, в това число договор за продажба на търговско предприятие (л. 718 от делото) и счетоводни регистри, като са установили, че някои от бракуваните количества артикули не са налични съгласно представените инвентаризационни описи от 01.01.2015 г. и 31.12.2015 г., а за част от артикулите са изписвани по-големи количества от наличните. Като са счели, че представените протоколи за брак не установяват предпоставките за бракуване, не са спазени изискванията за унищожаване на част от стоките, липсата на други доказателства за тези факти и писмените обяснения на РЛ, ревизиращият екип е заключил от правна страна, че установените обстоятелства налагат извършването на корекция на ползвания данъчен кредит от страна на ползвалото го лице в данъчния период, през който възникват обстоятелствата по чл. 79, ал. 3 ЗДДС, в конкретния случай - в месеците, в които стоките са бракувани. Първоинстанционният съд е допуснал изслушването на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението от която дава отговор за механизма на извършеното бракуване; за липсата на документи за наличните стоки по баланса на ЕТ "Я. - А. Котавов" към момента на придобиване на предприятието му от ревизираното дружеството и невъзможността и да установи в достатъчна степен на сигурност движението на материалните запаси, включени в придобитото от РЛ предприятие след 14.08.2014 г., с изключение на общата стойност, на стоките, които са били налични към края на година на придобиването му от жалбоподателя - 2008 г. - Стоки за 182 163, 88 лв.; за невъзможността от представените по делото документи и счетоводни регистри да се установи аналитично ниво в сметка 304 "Стоки" кои стоки, получени от придобиващото предприятието, са били налични в предприятието на ЕТ към 14.08.2008 г., както и дали е ползван данъчен кредит за тези стоки и от кого - от ЕТ или от РЛ. В съдебното дирене са представени и допълнителни писмени доказателства, които са изследвани от вещото лице при даването на заключението му. Първоинстанционният съд е изложил подробно приетите от приходните органи фактическа обстановка и правни изводи. Извършил е анализ поотделно и в съвкупност на представените в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства. Разпределил е доказателствената тежест между страните, като е посочил, че приходните органи следва да докажат наличието на предпоставките за провеждането на ревизия по реда на чл. 122 и следващите ДОПК, а РЛ следва да установи твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираните в жалбата твърдения в тази част, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но в противоречие с материалния закон. Изложил е мотиви относно липсата на елементи в протоколите за брак, които да обусловят приложението на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, като е споделил напълно изводите на приходните органи в частта, че не е доказано основанието за бракуване на разнородни по вид стоки. Въпреки това, обаче, е счел, че след като се приходната администрация се е позовавала на текста на чл. 79, ал. 3 ЗДДС е следвало при условията на пълно доказване да установи всички елементи на фактическия състав на нормата, тъй като в тази му част ревизионният акт не се ползва с презумптивна доказателствена сила. Като се е позовал, че в ревизионния акт и ревизионния доклад липсват констатации за обстоятелството дали, кога и в какъв размер е ползван данъчен кредит във връзка с констатираните като бракувани стоки и на заключението на вещото лице, прието като обективно и компетентно дадено, е приел, че твърдението на по-горестоящия орган за упражняване правото на данъчен кредит от РЛ е недоказано, респ. приходната администрация не е доказала наличието на предпоставките за облагане по този ред. Решението е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, първоинстанционният съд е достигнал до обосновани правни изводи, които напълно се споделят от настоящата съдебна инстанция. Спорно в настоящата съдебна инстанция е налице ли са предпоставките за облагане по реда на чл. 79, ал. 3 ЗДДС, в частност налице ли са доказателства за упражнено право на данъчен кредит от РЛ за бракуваните стоки. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС /в приложимата редакция/ регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Изключенията, при които тази норма не се прилага, са определени в чл. 80 от същия закон. Видно от чл. 79, ал. 3 ЗДДС размерът на начисления ДДС трябва да съответства на размера на приспаднатия данъчен кредит за стоката, която е бракувана. При такова законово изискване, елемент от фактическия състав, за да бъде приложено облагането по този ред, е установяването упражняването на правото на данъчен кредит и размера му и то за стоките, които са бракувани. Установяването на това обстоятелство, съгласно общите правила за разпределяне на доказателствената тежест, и в съответствие с изричното й разпределение от първоинстанционния съд, подлежи на приходната администрация, която прилага цитираната разпоредба. В настоящия случай приходните органи още в хода на ревизията не са предприели действия по установяването на обстоятелството за упражняване правото на данъчен кредит и неговия размер за бракуваните стоки, които са счели за подлежащи на облагане по реда на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Действително в ревизионния доклад на стр. 5 е посочено, че е извършена справка за получени и извършени доставки и упражненото право на данъчен кредит съгласно данните от ПП VAT, но последната не е приложена по делото. От писмените обяснения на РЛ, които въпреки доказателствената им сила по смисъла на чл. 57 ДОПК, също не може по категоричен начин да се установи ползвало ли е дружеството данъчен кредит, по кои фактури и в какъв размер. Спорното обстоятелство не се доказва и от представените по делото протоколи. Същите не съдържат реквизити, с които да бъдат свързани с определен доставчик, фактура и период на доставка. От приетата пред първоинстанционния съд експертиза и след анализа на представените по делото доказателства вещото лице е заключило, че не са представени документи, от които по несъмнен начин да се установи аналитично ниво в сметка 304 "Стоки" кои стоки, получени от придобиващото предприятието, са били налични в предприятието на ЕТ към 14.08.2008 г., както и дали е ползван данъчен кредит за тези стоки и от кого - от ЕТ или от РЛ. Експертното заключение правилно е взето предвид от съда при формиране на крайния му извод, доколкото последното е прието за обективно и компетентно дадено и не е оспорено от страните. Извода за недоказаност на упражняване право на данъчен кредит следва и от факта, че РЛ е закупило предприятието заедно с неговите активи и пасиви от друг търговец, като не е установено по делото и в хода на ревизията, включително с назначената експертизата, наличните към момента на придобиване на предприятието материалните му запаси, респ. дали процесните стоки са част от тях и за тях е ползван данъчен кредит от прехвърлителя. Приходните органи не са събрали в съответствие с принципа на чл. 3, ал. 1 ДОПК други доказателства, установяващи ползването на данъчен кредит от ревизираното лице за процесните стоки, като част от фактическия състав за облагане по този ред. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира обжалваното решение за правилно, тъй като при постановяването му не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, основано е на обосновани изводи, които са резултат от логически и последователен анализ на събраните в административното и съдебното производство доказателства, и съответства на приложимия материален закон, поради което следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховен административен съд, състав на осмо отделение,