Решение № 3100 от 25.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1099/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика ( ОДОП ) - Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му гл. юриск. М. Колева, срещу Решение 13527/13.12.2024 г., постановено по адм. дело 2163/2023 г. по описа на Административен съд (АС) Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт Р-03000321001416-091-001/27.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 281/13.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на И. С. С. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва: за д. п. 2017 г. в размер над 1 484,04 лв. до 1 520, 87 лв. главница и над 513,68 лв. до 526, 43 лв. лихва, за д. п. 2018 г. в размер над 1 837,71 лв. до 2 672,82 лв. главница и над 449,76 лв. до 654,15 лв. лихва, за д. п. 2019 г. в размер над 890,35 лв. до 1 539,55 лв. главница и над 127,38 лв. до 220,26 лв. лихва. В жалбата си, касаторът директорът на Дирекция ОДОП Варна развива доводи за неправилност на съдебния акт, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Излага доводи, че производството пред АС Варна е повторно, след постановяване на Решение 8689/20.09.2023г. по адм. дело 3871/2023 г. на Върховен административен съд, с което е дадено разрешение на всички спорни по делото правни въпроси и съобразно указанията съдът е следвало само да се назначи ССчЕ, която да определи размера на дължимите данъци и лихви за 20117 г., 2018г. и 2019г. Вместо да съобрази дадените му указани, съдът след назначаване на ССчЕ не я кредитирал и направил различни правни изводи за сумите които следва да се включат в разходната част на паричните потоци на ревизираното лице по години, в резултат на което неправилно отменил частично издадения РА. Моли за отмяна на решението в оспорената част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на И. С. С. срещу РА, в отменената му част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът И. С. С., не изразява становище по делото. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС) в състав на Първо отделение, след като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Производството е във фаза на втора касация. При предходното разглеждане на делото, касационният състав с Решение 8689/20.09.2023г., постановено по адм. дело 3871/2023 г. по описа на ВАС, Първо отделение, е отменил Решение 64/24.01.2023г., постановено по адм. дело 91/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта му, в която е отхвърлена жалбата на И. С. С. от гр. Варна против Ревизионен акт 03000321001416-091-001/27.09.2021г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 281/13.12.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Варна при ЦУ на НАП, относно установените с него задължения за данъчните периоди за данъчен период 2017 г. в размер на 1 520,87 лева (главница) и 526,43 лева (лихва), за данъчен период 2018 г. в размер на 2 342,29 лева (главница) и 573,26 лева (лихва), за данъчен период 2019 г. в размер на 1 539,55 лева (главница) и 220,26 лева (лихва), както и в частта му, в която е отменен същият Ревизионен акт относно установените с него задължения за данъчен период 2018 г. в размер на 330,53 лева (главница) и 36,34 лева (лихва), както и в частта за разноските, и делото е върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. С обжалваното в настоящото производство решение АС Варна е отменил Ревизионен акт Р-03000321001416-091-001/27.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 281/13.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на И. С. С. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ както следва: за д. п. 2017 г. в размер над 1484,04 лв. до 1 520, 87 лв. главница и над 513,68 лв. до 526, 43 лв. лихва, за д. п. 2018 г. в размер над 1837,71 лв. до 2 672,82 лв. главница и над 449,76 лв. до 654,15 лв. лихва, за д. п. 2019 г. в размер над 890,35 лв. до 1 539,55 лв. главница и над 127,38 лв. до 220,26 лв. лихва. За да постанови този резултат съдът не е съобразил, че спорните по делото правни въпроси са разрешени с отменителното решение на ВАС и съгласно дадените му указание е следвало при определянето на данъчните основи за облагане с данък по ЗДДФЛ за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. да се вземат предвид разходите за СМР в указаните размери (за 2017 г. 40 775 лева, за 2018 г. 53 703 лева и за 2019 г. 15 998 лева), като се назначи ССчЕ която да изчисли дължимите данъци и лихви върху така установените данъчни основи. Вместо това, съдът макар да е назначил указаната му ССчЕ, в последствие не я кредитирал и изложил собствени мотиви, какви следва да бъдат данъчните основи, при различни от приетите от ВАС разходи за СМР по години. В резултат на това, достига до извод за частична отмяна на РА. Така постановеното решение е неправилно. Настоящата инстанция, като съобрази разпоредбата на чл. 224 от АПК, съгласно която указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, приема за установено следното: Ревизията е протекла по реда на чл. 122 от ДОПК, като от приходните органи е прието наличие на предпоставките, предвидени в ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 от нормата. Аналогична ревизия е проведена самостоятелно и на съпруга на И. С. С. С., която е приключила с влязло в сила Решение 744/17.05.2022 г. на АС - Варна, потвърдено с Решение 3319/28.03.2023 г. на Осмо отделение на ВАС. В хода на ревизионното производство е установено, че по силата на Постановление за възлагане от 20.05.2016 г. ревизираното лице и съпругът ѝ са собственици на поземлен имот с площ 743,87 кв. м. заедно с построена в него сграда с площ 34 кв.м. и изба с площ 15 кв. м., находящи се местност Боровец Север, кв. Аспарухово, гр. Варна. Към датата на издаване на постановлението сградата е била масивна, едноетажна, стара, частично построена върху мазе, а имотът е бил ограден с телена ограда частично липсваща. Установено е, че в периода 01.01.2017 г. 31.12.2019 г. в имота са извършени СМР, в резултат на които е изградена и изцяло е завършена двуетажна жилищна сграда с РЗП 216,20 кв. м., направени са и масивна ограда, подпорни стени и циментови пътеки. Във връзка с твърденията за предоставени от В. С. лични средства в размер на 97 000 лева, които притежава в резултат на работата в чужбина, са извършени допълнителни проверки. Прието е, че лицето не е разполагало с посочената сума, която да предостави за изграждането на процесния имот. Установено е, че от 20.04.2017г. на В. С. и П. С. (дъщеря на ревизираното лице) е предоставено общинско жилище, а доходите им през ревизирания период покриват нуждите на семейството, т.е. не са вложени в извършените СМР. Трите декларации, представени с възражението срещу ревизионния доклад, не са кредитирани от приходните органи. Извършена е от тях съпоставка между приходите и разходите на лицето, като е констатирано следното превишение на разходите над приходите по години: за 2017 г. 15 208,74 лева; за 2018 г. 26 728,21 лева; за 2019 г. 15 395,51 лева и за 2020 г. 3446,69 лева. Тази разлика е приета за данъчна основа, подлежаща на облагане по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и са определени лихви за забава. В анализа са включени половината от установените посредством експертизата разходи за СМР, тъй като имотът е в режим СИО. Ревизионното производство законосъобразно е проведено по особения ред, регламентиран в чл. 122 и сл. от ДОПК. Органите на НАП са установили предпоставките по ал. 1 нормата за всеки един от ревизираните данъчни периоди, даващи им право да определят основата за облагане с пряк данък по реда на ал. 2. Доказателствата, събрани от данъчните органи, сочат превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице. Противно на въведените оплаквания, недоказан е останал фактът, че свидетелят С. е разполагал със сума в размер на 97 000 лв., както и фактът на предаването й на семейство С. или влагането й в закупуване на материали. Ревизия за същите периоди е проведена и на съпруга на И. С. С. С.. Производството по съдебното оспорване на неговия РА е приключило с влязло в сила Решение 744/17.05.2022 г. на АС - Варна, потвърдено с Решение 3319/28.03.2023 г. на Осмо отделение на ВАС. При установяването на данъчните задължения на С. С. са взети предвид разходите за СМР на имота в кв. Аспарухово на гр. Варна. С посочените съдебни актове е прието, че всички СМР и подобрения в него са извършени по стопански начин, т.е. съпрузите са направили само разходи за материали, но не и такива за труд, за което са дали показания разпитаните в съдебното производство свидетели. Същите свидетели са разпитани и по настоящото дело при първоначалното му разглеждане от АС - Варна. Фактите на извършването на СМР по стопански начин и доказването на стойността им в общ размер 127 595 лева (за 2017 г. 40 775 лева, за 2018 г. 53 703 лева и за 2019 г. 15 998 лева), чрез първия вариант на експертизата, приета в ревизионното производство е приет за безспорно установен, както в отментелното решение на ВАС, така и в съдебните решения, постановени в производства по оспорване на РА на съпруга на И. С. С. С.. По тези съображения, настоящият касационен състав също като първия касационен състав намира, че при определянето на данъчните основи за облагане с данък по ЗДДФЛ за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. следва да се вземат предвид разходите за СМР в посочените по-горе размери (за 2017 г. 40 775 лева, за 2018 г. 53 703 лева и за 2019 г. 15 998 лева) и дължимите данъци и лихви да се изчислят върху така установените данъчни основи. Следва също така да се съобрази, че делът на И. С. от тези разходи е 1/ 2, тъй като имотите са в режим на СИО. Предвид, че назначената от първоинстанционния съд при повторното разглеждане на делото ССчЕ не е съобразила, че делът на И. С. от тези разходи е 1/ 2, е достигнала до извод за по-високи превишения на разходите над приходите по години от установените в хода на ревизията. Правилно съдът не кредитира заключението по тази ССчЕ, но неправилно кредитира заключението по първоначалната ССчЕ , която взема за разходи за СМР по години различни от установените размери, а именно за 2017 г. 35 354,63 лева, за 2018 г. 43 644,28 лева и за 2019 г. 12 263,62 лева) и изчислява дължимите данъци и лихви върху тях. С оглед което, с оспореното решение неправилно са определени размерите на данъчните основи за ревизираните години, респективно дължимия данък и лихви. Настоящата инстанция като съобрази, че по делото са безспорно установени за 2017г., 2018г. и 2019г. наличните парични средства в началото на данъчния период, приходите от трудови правоотношения и др. източници, разходите за издръжка и живот, комунални, здравни и др. разходи, както и разходите за СМР за 2017 г. 40 775 лева, за 2018 г. 53 703 лева и за 2019 г. 15 998 лева, от които за разходи на РЛ следва да се отчетат половината от тях по години, намира, че установеното превишение на разходите над приходите е както следва: за 2017 г. в размер на 12 762,24 лв., дължим данък 1 276,22 лв. и лихви 441,75 лв.; за 2018 г. превишение от 23 505,71 лева, дължим данък 2 350,57 лв. и лихви 575,28 лв., за 2019г. - превишение в размер на 13 409,01 лева, дължим данък 1 340,90 лв. и лихви 191,84 лв. Следователно РА е законосъобразен, в частта на установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 1 276,22 лв. и лихви 441,75 лв.; за д. п. 2018 г. в размер на 2 350,57 лв. и лихви 575,28 лв. и за д.п. 2019 г. в размер на 1 340,90 лв. и лихви 191,84 лв., над тези размери РА, като незаконосъобразен е следвало да бъде отменен. С оспореното решение на АС Варна, РА е отменен за данъчен период 2017 г. в размер над 1484,04 лв. - главница и лихви над - 513,68 лв., т.е. над установените от настоящата инстанция размери за данък - 1 276,22 лв. и лихви 441,75 лв., поради което касационната жалба на директора на Д ОДОП Варна срещу решението в частта за 2017г. е неоснователна. При липса на касационна жалба от И. С. срещу решението в тази му част, същото следва да бъде оставено в сила за д.п. 2017г. Касационната жалба е частично основателна за д.п. 2018г., поради което решението следва да бъде отменено в частта, с което е отменен РА за задължения за данък за 2018г. над 1 837,71 лв. до размера на 2 350,57 лв. и лихви над 449,76 до размера на 575,28 лв. и вместо него да се постанови друго с което се отхвърли жалбата на И. С. срещу РА, в тази му част. Касационната жалба е неоснователна, в останалата част за 2018 г. до пълния размер на установените с РА задължение и лихви. Касационната жалба е частично основателна и за д.п. 2019г., поради което решението следва да бъде отменено в частта, с което е отменен РА за задължения за данък за 2019г. над 890,35 лв. до размера на 1 340,90 лв. и лихви над 127,38 до размера на 191,84 лв. и вместо него да се постанови друго с което се отхвърли жалбата на И. С. срещу РА, в тази му част. Касационната жалба е неоснователна, в останалата част за 2019 г. до пълния размер на установените с РА задължение и лихви. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение