Решение № 8708 от 11.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2855/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Ауто Еволюшън ЕООД, гр. Стара Загора, чрез адвокат М. Е. - Тал обжалва решение 118/10.01.2024 г. на Административен съд Стара Загора постановено по адм. дело 468/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-16001622003955-091-001/20.02.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 419 997.01 лева и съответните лихви в размер на 172 622.24 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл.209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на обжалваното съдебно решение. Касаторът твърди, че в нарушение на процесуалните правила, при постановяване на решението първоинстанционният съд не е изложил собствени мотиви, а е възпроизвел мотивите на ревизионния акт. Сочи, че съдът не е извършил и дължимата преценка за законосъобразност на ревизионния акт, като не е проверил провеждането на ревизията. По отношение начисления ДДС в размер на 289 942.33 лева, в случаите, в които ревизираното дружество е отчело покупките на моторни превозни средства втора употреба като вътреобщностно придобиване (ВОП), но при реализацията им е приложило специалния ред за облагане по маржа на цената, в касационната жалба е посочено нарушение на чл.171, ал. 2 АПК, тъй като съдът не е назначил служебно експертиза за проверка на формираната от органите по приходите данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Поддържа се и нарушение на материалния закон, като касаторът счита, че допуснатото смесване на общия и специалния ред на облагане с ДДС, не води до основания за начисляване на ДДС върху данъчната основа по ВОП. По същество не оспорва липсата на основание по чл. 143, ал. 1, т. 4 от ЗДДС за прилагане на специалния ред на облагане на маржа на цената, но твърди, че за декларираните от дружеството ВОП правото на приспадане на ДДС възниква при последващата реализация на стоките към трето лице. Поради това счита, че данъкът следва да се определя върху надценката в продажната цена (за която няма основание за приспадане на данъчен кредит), чийто размер подлежи на доказване в съдебното производство. По отношение начисления ДДС в размер на 72 248.13 лева за недекларирани ВОП на конкретно посочени 18 моторни превозни средства, втора употреба касаторът поддържа нарушение на чл. 73а, ал.1 ЗДДС, като твърди, че доставките не са укрити и има право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки. Позовава се на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07. По отношение на начисления ДДС в размер на 59 806.57 лева за последващата им продажба, при която от дружеството е начислен ДДС върху маржа на цената, при липса на основания за прилагането му, поддържа становището си, че дружеството има право на приспадане на данъчен кредит за ВОП при последващата продажба на автомобилите. Сочи, че ДДС е начислен два пъти за едни и същи стоки - веднъж при ВОП и втори път при последващата им продажба. Искането е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, евентуално решаване на спора по същество и отмяна на ревизионния акт. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Пловдив, чрез процесуалния си представил Г. К. Димитрова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, като поддържа писмените бележки представени по делото от юрк. Новакова. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: С оспорения ревизионен акт Р-16001622003955-091-001/20.02.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив на Ауто Еволюшън ЕООД, гр. Стара Загора са установени задължения за ДДС в общ размер на 419 997.01 лева и съответните лихви в общ размер на 172 622.24 лева, от които начислен ДДС в размер на 289 942.33 лева и съответните лихви за продажба на автомобили втора употреба, покупката на които ревизираното лице е отчело като вътреобщностно придобиване (ВОП), но при реализацията им е приложило специалния ред на облагане на маржа на цената; начислен ДДС съответно в размер на 72 248.13 лева и съответните лихви за покупката на 18 употребявани автомобили, които не е отчело като ВОП, както и начислен ДДС в размер на 59 806.57 лева и съответните лихви за продажбата на част от тези автомобили през ревизираните периоди. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК. От ревизиращите органи е установено, че Ауто Еволюшън ЕООД осъществява дейност по покупко продажба на употребявани автомобили. През ревизираните периоди дружеството е декларирало ВОП на такива автомобили, документирани с протоколи по чл.117, ал. 1 ЗДДС, които са отразени в отчетните регистри по чл.124, ал.1 ЗДДС. От подадените VIES декларации е установено, че продавачите, които са регистрирани по ДДС лица в други държави членки, са декларирали доставките на автомобили към ревизираното лице като ВОД. При продажбата на така придобитите автомобили дружеството е издавало фактури с начислен ДДС върху маржа на цената. За конкретни 18 автомобила в ревизионния акт е установено, че ревизираното лице не е декларирало вътреобщностното им придобиване (ВОП). Констатациите са направени въз основа на данните от VIES системата за декларирани ВОД от доставчиците, по представените от дружеството фактури за придобиване на част от автомобилите и данните за последващата им продажба, както и писмените обяснения на дружеството за пропуски при декларирането на ВОП. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от органи по приходите с материална компетентност по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената от закона форма по чл.120 ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ. Не са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията. Приел е, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2, 4 и 5 ДОПК, тъй като по делото не е спорно, че дружеството не е отчитало всички извършени продажби на автомобили, както и че не е представило всички инвойс фактури за придобитите от чужбина МПС, декларирани от чуждестранните контрагенти като освободени от ДДС, които са изискани в хода на ревизията. При тези факти, съдът е приложил презумпцията по чл.124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт и е посочил, че доказателствената тежест за оборването им е на ревизираното лице. По приложението на материалния закон съдът е обсъдил фактическите основания за начисляване на ДДС, посочени в ревизионния акт и е разграничил определянето на задълженията в посочените от решаващия орган хипотези. По отношение на начисления ДДС за извършените от ревизираното лице продажби на автомобили втора употреба, покупките, на които са декларирани като ВОП, но при реализацията им е приложен специалния ред на облагане на маржа на цената, е приел, че не е изпълнено условието на чл. 143, ал.1, т. 4 ЗДДС, тъй като автомобилите не са придобити от доставчик дилър, който е приложил специалния ред на облагане маржа на цената. В подкрепа на този извод съдът е посочил констатациите, че продавачите на автомобилите, регистрирани в други държави членки са декларирали ВОД към Ауто Еволюшън ЕООД. Според съда в този случай е приложима разпоредбата на чл. 151, ал.1 ЗДДС, по силата на която на дилърите е предоставена възможност да прилагат общия режим на ДДС, при която следва да се начисли ДДС по общия ред съгласно чл. 151, ал. 5 ЗДДС. Данъчната основа се определя по правилата на чл. 26 и чл. 27 ЗДДС (чл. 151, ал. 3 ЗДДС). Според съда при придобиване на стоки втора употреба, когато дилърът прилага общия ред за облагане т.е. налице е ВОП, документиран с протокол по чл.117, ал.1, т.1 ЗДДС, който се отразява в дневниците за продажби и покупки в съответния период, при реализацията на същите стоки, този дилър е длъжен да издаде данъчен документ, с данъчна основа, определена в съответствие с чл. 26 и чл. 27 ЗДДС, върху която да начисли 20 % ДДС. В случая от ревизираното лице е извършена компилация от двата режима на облагане с ДДС при придобиването на стоките втора употреба дружеството е приложило общия ред на облагане с ДДС, а при реализацията им издава фактури с приложен специалния ред на облагане на маржа на цената. По отношение на начисления ДДС за вътреобщностно придобиване на 18 автомобили втора употреба, което не е декларирано от дружеството, съдът е приел за законосъобразни изводите на органите по приходите, че доставките са осъществени при условията на чл.13, ал.1 ЗДДС, не са декларирани с протокол по чл.117, ал.1, т.1 ЗДДС в съответния данъчен период и се дължи ДДС, както и че не са налице основанията по чл. 73а, ал.1 ЗДДС за признаване на правото на приспадане за ВОП, тъй като доставките са укрити. В решението е посочено, че по делото не се спори, че част от така придобитите автомобили втора употреба са реализирани от ревизираното дружество в следващи данъчни периоди, като при продажбата им дружеството е начислило ДДС по специалния ред на облагане на маржа на цената. Според съда законосъобразно за тези продажби е начислен ДДС, определен върху стойността на ВОП, увеличена с 255 лева, среден размер на надценка, прилагана от дружеството съгласно дадените при ревизията писмени обяснения. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба нарушения на съдопроизводствените правила. Решението съдържа мотиви съгласно чл. 236, ал. 2 ГПК. Съдът е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт по чл.160, ал. 2 ДОПК, включително и относно спазването на процесуалния закон при издаването на ревизионния акт и не е установил съществени нарушения, които да представляват самостоятелно основание за отмяна на акта. Правилно и в съответствие с чл. 160, ал. 4 ДОПК съдът се е произнесъл по съществото на спора относно материалната законосъобразност на ревизионния акт по същество. Решението съответства на материалния закон. В частта на начисления ДДС в размер на 289 942.33 лева за продажба на автомобили, чието вътреобщностно придобиване е декларирано от ревизираното лице, тезата на касационния жалбоподател, че правото на данъчен кредит възниква и се упражнява при последващата продажба на автомобилите, е в противоречие с установените факти и с нормата на чл. 151, ал. 4 ЗДДС. От една страна по делото е установено и не е спорно, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит за ВОП с включването на протокола по чл.117, ал.1, т.1 ЗДДС в дневниците си за покупки, в данъчния период, в който е го е декларирало. Твърдейки, че има право на приспадане и към момента на последващата продажба на автомобилите, жалбоподателят по същество претендира втори път данъчния кредит за тези доставки. От друга страна съгласно чл. 151, ал. 4 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем, когато е приложим специалният ред за облагане на маржа на цената и е упражнено право на избор от дилъра единствено за стоките по чл. 143, ал. 3 ЗДДС - произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети, които са внесли и произведения на изкуството, доставени им от техните автори или от наследниците им, не и за стоки втора употреба, каквито са процесните автомобили. Като изключение от общото правило на чл.167 и сл. от Директива 2006/112 на незабавно приспадане на ДДС, нормата следва да се тълкува стриктно. В този смисъл е и решение на Съда на ЕС по дело С-203/10, т. 56 и 57. Законосъобразни са изводите на съда, че специалният ред на облагане маржа на цената от дилър на стоки втора употреба е неприложим в случая, тъй като не е изпълнено условието на чл. 143, ал.1, т. 4 ЗДДС автомобилите да са доставени от друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. По делото е установено, че доставчиците, установени в други държави членки са декларирали продажбите на употребявани автомобили към Ауто Еволюшън ЕООД като освободени от ДДС вътреобщностни доставки. Поради това последващите продажби на автомобилите от ревизираното лице подлежат на облагане с ДДС по общия ред. ДДС се дължи в размер на 20 % върху данъчната основа по чл.26 и чл. 27 ЗДДС. С оглед на изложеното, законосъобразно органите по приходите и съдът са приели, че "Ауто Еволюшън" ЕООД в нарушение на материалния закон е приложило общия ред за облагане с ДДС по отношение придобиването на автомобилите и специалния ред на облагане на маржа на цената при последващата им продажба, като по този начин е начислило ДДС, в размер по-нисък от дължимия. По същите съображения следва да се приеме, че решението е правилно и в частта, в която е потвърден начисления ДДС в размер на 59 806.57 лева за реализацията на конкретно посочени в ревизионния доклад автомобили, покупката на които ревизираното лице не е декларирало като ВОП. И за тези доставки, е установено, че не са налице предвидените от закона условия за прилагане на специалния ред на облагане по чл. 143 и сл. ЗДДС, поради което изискуемостта на ДДС, възникването и упражняването на правото на данъчен кредит настъпват и се осъществяват по общите правила, а не в хипотезата на чл. 151, ал. 4 ЗДДС при последващата реализация на автомобилите, както твърди касационният жалбоподател. Доводите за нарушение на чл. 171, ал. 2 АПК, тъй като съдът не е проверил определената от органите по приходите данъчна основа, са неоснователни. Разпоредбата на чл. 26, ал.1 ЗДДС предвижда, че данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице. В случая са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, въз основа на които ревизията е проведена по особения ред. Данъчната основа за голяма част от продадените автомобили е определена на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК на база данните за стойността им при вътреобщностното придобиване и декларираната от ревизираното дружество надценка в размер на 255 лева. За автомобилите, за които в хода на ревизията са събрани доказателства от трети лица купувачи при извършените им насрещни проверки, данъчната основа е определена въз основа на продажната цена. Доставките са между лица, които не са свързани, поради което така формираната данъчната основа съответства на изискването по чл. 26 ЗДДС. Въпреки указаната от съда доказателствена тежест в процеса, дружеството не твърди и не е ангажирало доказателства за различен размер на продажните цени на автомобилите. По отношение на начисления ДДС в размер на 72 248.13 лева за недекларирани ВОП на посочените в ревизионния доклад 18 автомобила, втора употреба, касаторът не оспорва обстоятелството, че придобиването на автомобилите е осъществено и не е декларирано, но счита, че следва да му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки, на основание чл. 73а, ал.1 ЗДДС. Цитираната норма предвижда, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 ЗДДС, както е в случая, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Правилно съдът е приел, че в случая не са налице условията за прилагане на чл. 73а, ал.1 ЗДДС. По делото не е установено, че в счетоводството на ревизираното дружество са налични данни за тези доставки, включително и за автомобилите, за които са представени фактури в хода на ревизията. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че не са налице посочените в жалбата касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на ответника по касация. На основание чл. 161, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ДОПК и решението на Съда на ЕС по дело С-438/22 претендираното юрисконсултско възнаграждение от 27 428.58 лева следва да се намали на 13 714.29 лева с оглед на фактическата и правна сложност на делото пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,