Решение № 8350 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3477/2018 г.

Решение № 8350 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3477/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Владилиана" ООД, със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "Б." ..№..., представлявано от управителите В. Е. К. и В. Я. У., чрез адв. Х. М., АК П., против Решение № 214 от 02.02.2018 г. на Административен съд - П., 27-ми състав, постановено по адм. д. № 301 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № Р-16001616000415-091-001/30.08.2016 г., издаден от А. А. Д. - началник на сектор "Ревизии", възложил ревизията и Д. Л. Р. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 15/06.01.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П., при ЦУ на НАП, в частта, с който на оспорващия за периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2016 г., общо по 5 бр. фактури, издадени от "П. К. 2012" ООД, е отказан данъчен кредит в размер на 20358,33 лева с прилежаща лихва 2046,93 лева. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необсъждане на многобройните събрани в ревизионното производство доказателства, игнориране на грубите процесуални нарушения в ревизионното производство и необосновани фактически изводи за недоказана реалност на процесните услуги. Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Ц. Д., оспорва жалбата с доводи, изложени в подробно представени писмени бележки. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултко възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Дружеството - жалбоподател е юридическо лице, регистрирано по ЗДДС, което през ревизирания период е осъществявало основна дейност - търговия на едро с плодове и зеленчуци и отглеждане на семкови и костилкови плодове, в собствена складова база в с. Ц., обл. П., както и е обработвало под аренда земеделска земя. В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизирания период "Владилиана" ООД е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит по доставки на рекламни услуги от "Премиум клуб 2012" ООД по пет броя фактури с предмет " Рекламна услуга по договор", за които е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 20358,33 лв. Фактурите са отразени в дневниците на доставчика за продажби и справки-декларации по ЗДДС. Спорът пред първоинстанционния съд е бил относно реалността на доставките на услуги по договорите, сключени между ревизираното дружество като възложител и "Премиум клуб 2012" ООД като изпълнител, без което не може да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактури с получател ревизираното дружество. Неоснователни са касационните оплаквания за необсъждане на събраните доказателства, събрани в ревизионното производство. Първоинстанционният съд, съгласно съдебната практика на Върховния административен съд и на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, е приел, че представените възлагателни договори като частни диспозитивни документи не удостоверяват изпълнението на правата и задълженията на страните в облигационното правоотношение. Отделно от това, от клаузите на тези договори, не става ясно кой и как ще изпълнява възложените услуги, в който смисъл е и становището на представителя на Върховната административна прокуратура. От съконтрагента по договорите са били предоставени писмени обяснения и документи за ревизирания период, между които договори за реклама, оборотна ведомост, справки на източници на финансиране, банкови документи, справки на освободени доставки и доставки между свързани лица, първични документи, счетоводни регистри, инвойси, протоколи, транспортни документи за извършен ВОП и ВОД, справки на обектите на фирмата, договори за аренда на земеделска земя, справки за въведени в експлоатация ЕКАПФ. Съгласно чл. 3 от Договор от 01.06.2015 г., "Премиум клуб 2012" ООД предоставя на "Владилиана" ООД "своите съоръжения за реклама". В договора е посочено, че изпълнителят се задължава да изпълнява рекламна кампания и предоставя своите съоръжения, като: билбордове, рекламни дисплеи, организиране на рекламни събития; раздаване на рекламни флаери. Цената за предоставяне на услугите, уговорена между страните, е в размер на 27 500 лв. без ДДС. С. е предмета на договорите от 01.07.2015 г. и 01.09.2015 г., като в задълженията на изпълнителя включено и "организация на тематични партита", като възложителят следва са заплати на изпълнителя съответно 35 041,67 лв. без ДДС по договора от 01.07.2015 г. и 8000 лв. без ДДС по Договора от 01.09.2015 г. Съгласно чл. 1 и чл. 3 от Договор от 01.08.2015 г. "Премиум клуб 2012" ООД организира мероприятия с рекламна цел, рекламна кампания и предоставя своите рекламни съоръжения като: раздаване на рекламни брошури и флаери, рекламни дисплеи, организира рекламни тематични партита, реклама на билбордове. Цената за предоставяне на услугите, уговорена между страните, е в размер на 25 000,00 лв. без ДДС. В договора от 01.10.2015 г. "Владилиана" ООД и сочения доставчик са договорили изпълнението на същите задължения като описаните в другите договори за рекламна кампания срещу възнаграждение в размер на 6250 лв. без ДДС. В. всички договори е уговорено заплащането на цената да се извършва в брой или по банков път срещу представена фактура. В договорите не са посочени количествата флаери и брошури, които следва да бъдат разпространени, място, дата/период и ред на разпространение. Не е посочено как ще се осъществи приемането на услугата от възложителя на изпълнителя, липсват и данни къде и от кои лица са изработени същите, кои са лицата, ангажирани с рекламните събития и раздаването на рекламните флаери. Във връзка с представените документи от органите по приходите е прието, че относно сочения доставчик при извършената ревизия от страна на "Владилиана" ООД не са представени приемо - предавателни протоколи за извършените рекламни дейности и никакви други документи освен фактури и договори за рекламна кампания от 01.06.2015 г., от 01.07.2015 г., от 01.08.2015 г., от 01.09.2015 г. и от 01.10.2015 г. Относно организиране на тематични партита, не са представени договори за наемане на Д. Д., танцьорки и изпълнители, както и доказателства относно принтирането на логото на "Владилиана" ООД върху работното облекло на персонала, нито са представени фактури за закупено работно облекло и фактури за принт на лого върху дрехи. Органите по приходите са формирали извод, че относно извършената реклама на билбордове не са представени фактури за наем на съоръжения, както и че не са представени доказателства за закупуване на винил за реклами и принтиране на изображения върху винил, който евентуално да бъде поставен на билбордове. Ревизиращите са обосновали, че изпълнението на договор за рекламна кампания предполага необходимата професионална квалификация на персонала на изпълнителя или наемането на подизпълнител. В тази насока е посочено, че от страна на доставчика не са представени доказателства, че същият разполага със собствен потенциал за изпълнение на сключените договорите, нито за ползване на подизпълнител. Тези изводи са възприети от първоинстанционния съд, обсъждайки реалността на извършените доставки. Обсъдени са и допълнително представените в хода на административното оспорване от ревизираното лице допълнителни документи, а именно: Черно-бели изображения, сочени за проекти на рекламни билбордове, върху които се съдържа информация за събития с посочен адрес, дата и месец; положени лого с надпис "Владилиана" като се е създало впечатление за допълнителното му наслагване върху готовото изображение; Договори за извършени услуги с предмет "озвучаване на събитие", сключени в периода 06.06.2015 г. - 17.07.2015 г., без указни дата на съответни събития; Договор за рекламна кампания в едно с копие на банково извлечение и копие на фактура, рекламни съоръжения на конкретно посочени адреси в гр. П.; Договор за наем на обект, находящ се в гр. П.; 5) Дневници за покупки, фактури и банкови извлечения. Както ревизиращите, така и съставът на Пловдивския административен съд са приели, че не се установява реалност на доставките по 5 бр. фактури, от "Премиум клуб 2012" ЕООД, поради което на оспорващия е отказано право на данъчен кредит по описаните по-горе 5 бр. фактури, на обща стойност 20 358,33 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 046,93 лв. В хода на съдебното производство, при надлежно указана доказателствена тежест, от страна на "Премиум клуб 2012" ЕООД са били представени доказателства по опис, между които фактури и договори за наем на билбордове, фактури за закупуване на винил и изработване на реклами, фактури и договори за печат на реклами флаери, фактури с предмет "пълноцветен печат"; "пълноцветен печат пана"С "печат винилни пана", с приложени към фактурите фискални бонове. Съдът е направил заключение, че "Премиум клуб 2012" ЕООД е встъпило в облигационни отношения с трети лица, с цел подготовка и извършване на рекламна дейност, в период относим към срока на процесните доставки, но без проследима и пряка връзка със същите. Обсъдена е изслушаната и приета съдебно-счетоводна експертиза, без възражения от страните. В заключението си вещото лице е посочила, че процесните фактури са включени в дневниците за покупки на ревизираното лице и в дневниците за продажби и регистрите по ЗДДС на доставчика. Експертът е описал представените към фактурите документи. От вещото лице е дадено заключение, че счетоводните записвания на "Владилиана" ООД съответстват на изискванията на счетоводните стандарти и закона за счетоводството. При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице притежава данъчни документи (фактури), в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните услуги, по които лицето е получател. Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните услуги. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пранво на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, при изследване предпоставките за възнникнване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, нанлице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата; не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама; правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. Лицето, което претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. Доказателствата за реалното осъществяване на доставките могат условно да бъдат разделени на две групи: 1) установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която се включат факта на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадрова му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. факта на деклариране и внасяне на ДДС; 2) такива, сочещи на прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на предмет, вид, количества на услугите, място и време на изпълнение, пряко ангажираните с този процес лица, мостри, макети, проекти и други образци, обективиращи физическата изява на услугата. Според установеното с разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. В случая, няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи и представените по делото договори с предмет "рекламни услуги", касаят договор за изработка. Според легалната дефиниция, установена с нормата на чл. 258 от ЗЗД, във връзка с чл. 288 от Търговски закон (ТЗ), с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната - да заплати възнаграждение. Това налага да се приеме, че договорът за изработка е двустранен (задължения възникват за двете страни); възмезден (налице е еквивалентно разместване на блага); комутативен (облагата от договора е известна към момента на сключването му); консенсуален (за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните); неформален. С него изпълнителят се задължава да "изработи нещо"- един предмет на труда, един трудов резултат. Другото съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението. Според чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. А според чл. 9, ал. 2 от ЗДДС, за доставка на услуга се смята и: 1) продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество; 2) поемането на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права; 3) всеки физически и интелектуален труд, включително обработка в смисъл на производство, строеж или монтаж на материален актив със суровини и материали, дадени от възложителя в разпореждане на изпълнителя; 4) извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Съответно, за да се приеме, че е налице изпълнена доставка на услуга (извършена услуга) и е възникнало данъчно събитие, е нужно услугата да е извършена в съответствие с начина, по който същата е уговорена между страните. Правилни са изводите на първоинстанционния съд по отношение на всяка една от доставките от "Премиум клуб 2012" ЕООД, че не са налице достатъчно доказателства, в подкрепа на реалността им. В представените договори не се индивидуализират съществените за целения трудов резултат параметри: вид, формат, количествата, съдържание на флаери и брошури, място, дата/период и ред на разпространение, респ. дата и тема на събитията. Не е посочено как ще се осъществи приемането на услугата от възложителя, липсват и данни къде и от кои лица ще бъдат изработени материалите, кои са лицата, ангажирани с рекламните събития и раздаването на рекламните флаери и брошури. Липсват доказателства конкретни количества на рекламни материали да са предадени от възложителя на изпълнителя и/или на подизпълнител, за да бъдат те разпространени и в последствие отчетени услугите. Не е установено къде и от кого са изработени описаните флаери и брошури. Няма данни и доставчикът да е притежавал материали за изработката им, при липса на данни за други уговорки - чл. 259 ЗЗД . Представените фактури, с предмет "пълноцветен печат"; "пълноцветен печат пана"С "печат винилни пана" по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с конкретните доставки по процесните услуги. Недоказани са останали твърденията на доставчика, че логото на "Владилиана" ООД е било разпространявано навсякъде из възможните места. Липсват доказателства за работно облекло с това лого, не са представени и конкретни видео материали, които да са възпроизвеждани върху рекламните дисплеи. Съдът е направил правилният извод, че представените договор за наем на билбордове също не могат да бъдат обвързани с конкретни рекламни събития и послания - липсват данни за ползването на модулите, с разпределяне по периоди, локации, брой и технически изисквания за рекламните материали. В този смисъл е обективно невъзможно обвързването им с процесните доставки. Извън обсъдените договори, липсват каквито и да е документи (приемо-предавателни протоколи, спецификации, технически характеристики и др.), удостоверяващи наличието на мостри, по които да бъдат изработени флаерите и рекламните брошури, няма уточнение за вида, количеството, дизайна и съдържанието на рекламните материали, месеста и периода на тяхното разпространение, ангажираните с процеса лица и отчитане на изпълнението. По отношение стойността на услугата липсват количествено-стойностни сметки или други разчети, от които да е видно как е калкулирана цената й, какви са нейните компоненти и техните единични цени, за да бъде съпоставена с документираните в процесните фактури рекламни услуги и стойности. В частност от представените доказателства не може да се установи и как процесните услуги са били използвани за икономическата дейност на ревизираното лице. Съдът е направил извод, че всички представени в хода на административното и съдебно оспорване писмени доказателства са частни свидетелстващи документи, които не се ползват с достоверност на посочената в тях дата, както и с материална доказателствена сила, доколкото удостоверява благоприятни за издателите си факти. В обобщение, от представените доказателства, не може да се установи как точно е изпълнен предметът на облигационното отношение и какъв е конкретният резултат. По никакъв начин не могат да се установят нито параметрите на услугата, нито способите и лицата от които е извършена, респ. самият факт на разпространете на договорените брошури, флаери и организиране на рекламните събития. Заедно с това не са индивидуализирани конкретни количества на рекламни материали, които да са предадени от възложителя на изпълнителя, за да бъдат те разпространени, прочие такива количества не са и отчетени. Не се установи, къде и от кого са изработени описаните флаери и брошури. ПАС е обсъдил и услугата по организиране на тематични партита, като е приел, че нито от страна на ревизираното лице, нито от страна на доставчика са били посочени конкретни лица, които да са ангажирани с организацията на събитията. В тази насока е коментиран и договорът с предмет "озвучаване на събитие", предвид на това, че същите не съдържат нито конкретни дати, нито теми. Съдът е обсъдил съдържанието на процесните фактури, като е установил, че те не позволяват да се определи нито конкретния вид на доставката, нито количеството на услугите, от което следва, че в същите не се съдържа задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и те не могат да се квалифицират като данъчни документи, отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС . Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието ? на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му. Недоказана доставка, осъществена от търговеца, който е фактурирал същата, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отнноншение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма. Законът при всичнки случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по нанчина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни донкументи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. При липса на основната предпоставка - реално извършване на услугата, следва да бъдат приети за ирелеванти доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Жалбоподателят не доказа договорените между страните услуги да са реализирани, а оттук - че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика само допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. В случай, че процесните услуги бяха извършени реално, за ревизирано дружеството не би представлявало никаква трудност да притежава доказателства за целя процес по изработване на рекламните материали, тяхното предаване на изпълнителя - разпространител, респ. отчитане, след изпълнение на услугите. След като не е доказана реалността на доставките от "Премиум клуб 2012" ЕООД, на ревизираното лице правилно и законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчния кредит по процесните фактури, съответно жалбата срещу ревизионният акт се явява неоснователна иправилно е била отхвърлена. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1202 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение