Решение № 2041 от 12.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6973/2012 г.

Решение № 2041 от 12.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6973/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ревен" ЕООД - гр. Бургас чрез процесуалния му представител адв. Стоян Евтимов срещу решение № 539/12.04.2012 г., постановено по адм. дело № 954/2010 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 020901682/9.02.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-99/30.03.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период 1.04.2009 г. - 30.04.2009 г. в размер на 24 213,28 лв. и от 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г. в размер на 20 833,60 лв. по фактури, издадени от "Ди Просвет" ЕООД с предмет ремонт и поддръжка на почистваща техника, пакетаж и легализация на метлен клас и доставка на кориандър. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва направения извод от съда за липса на реалност на процесните доставки, тъй като той се основава на неправилна преценка на събраните доказателства, не е отчетено съдържанието на всички протоколи от насрещните проверки, в които не се съдържат отрицателни констатации за прекия доставчик. Според касатора съдът не е извършил и анализ на представените в хода на ревизионното производство доказателства, включително на доказателства, приложени към възражението срещу ревизионния доклад, както и тези, събрани в хода на съдебното производство. Изложени са и оплаквания за неправилно прилагане на материалния закон - чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 85 ЗДДС. Възразява, че плащането не е елемент на данъчното правоотношение, а само на облигационното такова между доставчик и получател. Обясненията, дадени от Милен Иванов не следва да се вземат предвид, тъй като той бил малограмотен ром, който лесно се манипулира, а от показанията му като свидетел пред съда също става ясно, че се е страхувал от органите по приходите и затова е подписал обясненията под страх. Твърди се от касатора, че вещото лице от съдебно-счетоводната експертиза е установило съпоставимост между съответните фактури, кантарни бележки, протоколи за предаване, граждански договори за работа с личен труд, а от показанията на свидетелката Ася Иванова се установявало, че тя заедно със своите родители са извършвали услугата по почистване (легализиране) на метлен клас. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на съдебното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП (променено наименование, считано от 1.01.2013 г. с ДВ, бр. 94/2012 г.), редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като правилно съдът е обосновал, че доставките, предмет на процесните фактури, издадени от "Ди Просвет" ЕООД фактически не са извършени. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба срещу РА № 020901682/9.02.2010 г. за непризнато право на "Ревен" ЕООД - гр. Бургас на приспадане на данъчен кредит за данъчен период 1.04.2009 г. - 30.04.2009 г. в размер на 24 213,28 лв. и от 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г. в размер на 20 833,60 лв. по фактури, издадени от "Ди Просвет" ЕООД с предмет ремонт и поддръжка на почистваща техника, пакетаж и легализация на метлен клас и доставка на кориандър. Според съда от представения договор за извършване на ремонтни работи от 03.04.2009 г. "Ревен" ЕООД е възложило на "Ди Просвет" извършването на ремонт на 4 бр. семепочистващи машини, находящи се в с. Търнава, като услугата включва поддръжка и профилактика на машините с материали на изпълнителя (евентуално смяна на ремъци и пренавиване на двигатели). Според съда договорът е сключен за срок от 1 г., като е уговорена цена на материалите 13 860 лв. и цена за извършване на услугата също 13 860 лв., като страните са приели да се изплаща след приключване на договора. Обсъдено е в съдебното решение, че във връзка с обясненията на управителя на "Ди Просвет" ЕООД Димитър Георгиев Иванов, че ремонтите и поддръжката на почистващата техника е извършена лично от него, поради това че няма назначени лица на трудови и граждански договори, като не са кредитирани тези обяснения. Съдът е приел, че не се установява по делото жалбоподателят да е притежавал семепочистваща техника, нито какъв ремонт е извършен, къде и кога е станало това, какви материали са вложени от доставчика и какви разходи е извършил. Направен е извод от съда, че след като не е установено какви ремонти са извършени, не би могло да се установи дали те могат да бъдат извършени от едно лице, както и липсват доказателства управителят Димитър Иванов да притежава необходимото образование и квалификация да извърши процесните ремонти. Освен това съдът е приел, че договорът е сключен за срок от 1 г. и в него изрично е договорено, че възнаграждението ще се заплаща след неговото приключване, поради което в противоречие с тези договорки още на датата на сключването му - 3.04.2009 г. е издадена фактурата за ремонтните работи. По тези съображения съдът е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 57/3.04.2009 г. за жалбоподателя не е възникнало към този момент, а във фактурата липсва отбелязване, че се касае за авансово плащане и съдът е приел, че законосъобразно приходните органи не са признали това право на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Първоинстанционният съд е установил, че част от процесната фактура е за доставка на кориандър с данъчна основа от 27 434 лв. и ДДС 5 486,80 лв. за 14,5 тона кориандър. Според съда след като се касае за родово определена вещ, то и собствеността й се прехвърля с предаването й, както и че следва да се докаже, че доставчикът е разполагал с това количество от стоката, както и с материална и кадрова обезпеченост. Относно представените доказателства за тази доставка - пътен лист, кантарна бележка, декларация от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика и два договора от 1.02.2009 г., с които "Ди Просвет" ЕООД купува от Павел Петков Додов 25 300 кг. кориандър, съответно 24 800 кг. кориандър, но е направен извод, че не се установява точно този кориандър да е бил продаден на жалбоподателя, тъй като няма доказателства за предаването му. Според съда липсват и доказателства за натоварване и разтоварване на стоката. За доставката на кориандър и пакетаж и легализация на метлен клас по фактура № 58/10.04.2009 г. съдът е изложил мотиви, които са идентични с тези по предходната фактура. За част от същата фактура е фактурирана доставка на услуга - пакетаж и легализация на метлен клас съдът е приел, че приходните органи по време на ревизията, вследствие на извършена насрещна проверка приели обясненията на доставчика и според който услугата е извършвана от лица, наети по граждански договори, метленият клас бил получен с транспорт на доставчика, а услугата е извършена с наети машини. За представените доказателства - приемателно-предавателен протокол от 10.04.2009 г., констативен протокол от 21.04.2009 г. за получаване на метления клас след преработката, пътен лист от 10.04.2009 г., но от тези доказателства според съда не се установява реалността на доставката и че доставчикът е разполагал с материална, кадрова и техническа обезпеченост. Относно твърденията на жалбоподателя, че преработката на метления клас е извършена с наети машини по договори от 2.02.2009 г. и 4.02.2009 г. съдът е установил, че те са оспорени от ответника, като съставени за целите на обжалването поради липсата на достоверна дата и макар жалбоподателят при откриване на производството по оспорването да е заявил, че ще се ползва от тези доказателства не е установил твърдените от него факти. От съдебно-графологическата експертиза съдът е установил, че договорите за наем на машините не са подписани от наемодателят Господин Господинов и затова е прието, че оспорването на договорите е успешно проведено. Макар по делото да са представени приемателно-предавателни протоколи, съдът не ги е възприел като доказателства, установяващи реалността, тъй като не се установявало извършването на транспорта на метления клас от единия склад до другия. Относно представените пътен лист и кантарна бележка, от тях съдът нямало данни за маршрута на камиона, а от кантарната бележка се установявало, че на същия автомобил два пъти е натоварван кориандър в общо количество от 14 800 кг. И нямало как да се приеме, че така представения пътен лист се отнася до извършен превоз на метлен клас, който е следвало да се преработи. Затова според съда стоката не е напускала склада на "Равен" ЕООД, поради което нямало е как да се преработи в склада на "Ди Просвет" ЕООД. Установени са от съда и нарушения в изискванията на чл. 113, ал. 1 и 4 ЗДДС при издаване на процесната фактура, тъй като тя била издадена на датата на сключване на договора, а не както се твърди, когато е извършена услугата - 21.04.2009 г., а и нямало данни да е налице авансово плащане поради липсата на отбелязване за това. Същите мотиви съдът е изтъкнал и за фактури № 59/24.04.2009 г., № 29/20.05.2009 г. и № 66/28.05.2009 г. с предмет доставка на кориандър, пакетаж и легализация на метлен клас, тъй като не било установено, че е прехвърлено правото на собственост върху стоките и извършване на услугата по преработката на метления клас. За установените с ревизионния акт лихви, съдът е приел, че правилно са начислени поради това, че дружеството е декларирало данък за внасяне, който не е внесен и с оглед обхвата на ревизията до 31.07.2009 г. няма как да бъде извършено прихващане между главницата на определения ДДС със сумата ДДС за възстановяване, тъй като през месец юли 2009 г. възниква процедура по приспадане по чл. 92, ал. 1 ЗДДС, което ще се извърши последователно в три поредни данъчни периоди, които са извън обхвата на ревизията. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставката на стока или извършването на услугата е предпоставка, при липсата на която, дори да са налице останалите законови предпоставки, за получателя на доставката не възниква правото на приспадане на данъчен кредит и когато то е упражнено, в правомощията на приходните органи е да не го признаят, поради което да определят ДДС за внасяне, а не получаване в патримониума на получателя като данъчен кредит. Това е така, защото законодателят в чл. 6, ал. 1, респ. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 е дефинирал посочените понятия - доставка на стока, което означава прехвърляне правото на собственост, а по отношение доставката на услугата - реалното й извършване. Когато се касае за родово определени вещи, както е в процесния случай, то правото на собственост се прехвърля при условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД с получаването на стоката. По делото са представени фактури, издадени през месеците април и май на 2009 г. от "Ди Просвет" за доставка на кориандър в общо количество от 78,3 тона, както и за пакетаж и легализация на метлен клас и ремонтни работи, пътни листове, приемателно-предавателни протоколи и кантарни бележки. Тъй като се касае за частни документи, които не носят достоверни дати и затова не се ползват с материална, а само с формална доказателствена сила, те подлежат на съвкупна преценка с всички събрани доказателства по време на ревизията и впоследствие и в съдебното производство и тази преценка в конкретния случай правилно е извършена от първоинстанционния съд. Установено е, че по време на ревизията са извършени няколко насрещни проверки на "Ди Просвет" ЕООД с оглед установяване реалността на доставките, като при първите две проверки представите на доставчика не е бил намерен, не е проверено и счетоводството му. Впоследствие при последваща насрещна проверка в ТД на НАП - гр. Ямбол са представени посочените по-горе документи. Същите не са намерени при получателя на доставката "Ревен" ООД, въпреки, че те следва да съществуват и при него, предвид намерението му за упражняване правото на данъчен кредит, за да се докаже, че действително е получил стоките и въз основа на тези документи да ги заприходи. Не следва да се пренебрегва съдържащото се в делото писмено обяснение на Милен Иванов - управител и собственик на доставчика "Ди Просвет" ЕООД, който е обяснил, че е станал собственик на фирмата, след като му е била продадена от негов братовчед през лятото на 2009 г. за 200 лв., но никакви документи не са му предадени. Възражението на процесуалния представител на касатора, че обясненията са дадени под натиск от приходната администрация във връзка с дадените от Милен Иванов показания пред съда, не се споделят от настоящия съдебен състав. Установено е по делото, че писмените обяснения, находящи се на стр. 50, 51 и 52 от делото не са написани лично от Иванов, който е малограмотен и е учил само до 6 клас, тъй като изрично е записано под обясненията, че те са продиктувани и подписани от него, а не написани от същия. Това показва, че документите, които са представени пред ревизията са съставени за нейните цели, а не са съществували към момента на фактуриране на стоките и услугите. При липсата на всякаква документация при доставчика, правилно първоинстанционният съд при съвкупната преценка е установил, че няма категорични доказателства за реалността на доставките. Относно позоваването на касатора на съставен ревизионен акт на доставчика "Ди Просвет" ЕООД, то е неоснователно и не променя изхода на настоящето дело. На първо място следва да се отбележи, че ревизията на доставчика е по реда на чл. 122 ДОПК, а в констативната част на същия няма и обсъждане на процесните доставки. Следователно, този ревизионен акт не представлява доказателство за реалността на доставките и затова позоваването на него е ирелевантно. На второ място, следва да се има предвид последната съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) в Люксембург по отправени до него преюдициални запитвания от Варненския административен съд - решения по дела С-642/11 г. и С-643/11 г. В тези решения съдът в Люксембург категорично е приел, че "само от факта на съставен на издателя на фактурата ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително облагаема сделка". Този извод на европейския съд е по повод на установеното в цитираните решения, че ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице (а това винаги е доставчика), независимо от действителното наличие на облагаема сделка, което становище изцяло се припокрива от разпоредбите на чл. 203 от Директива 2006/112, респ. на чл. 85 от българския ЗДДС. Освен това съдът в Люксембург е приел във връзка с тълкуването на чл. 203 от Директивата (чл. 85 от българския ЗДДС), че дължимостта на начислен ДДС от доставчика, не винаги предпоставя законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит от получателя на доставката, в случаите на установена нереалност на доставките. След като в процесния случай не е установено по категоричен начин реалността на доставките на услуги и стоки, правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Ревен" ЕООД. Относно фактурираните ремонти, изводите на съда са правилни и съобразени с липсата на доказателства за реалното извършване на ремонтните услуги. Обяснението, че те са извършвани лично от Димитър Иванов - предишен собственик и управител на "Ди Просвет" ЕООД не намират опора в доказателствата по делото. Правилно е прието от съда, че не са ангажирани никакви доказателства за квалификацията на Димитър Иванов, за да се установи, че той сам е осъществявал ремонтите на семепочистващите машини. Освен това настоящата касационна инстанция изцяло споделя изразеното от първоинстанционния съд, че съгласно договореностите от 3.04.2009 г., възнаграждението е уговорено да се заплати след приключване на ремонта, а фактурите за него са издадени на датата на договора, т.е. не е възникнало данъчно събитие, а няма и доказателства, нито твърдения, че се касае за авансови плащания. Следователно, на две основания не се дължи правото на приспадане на данъчен кредит по фактурираните услуги за ремонти. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, визирани от касатора и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,