Решение № 4913 от 17.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12950/2017 г.

Решение № 4913 от 17.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12950/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А. Д. Е." ООД - гр. В. чрез процесуалния си представител адв. Д. К. срещу решение № 1490/25.08.2017 г., постановено по адм. дело № 224/2016 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-03000315001711-091-001/08.10.2015 г., издаден от органи при приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 603/23.12.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в общ размер от 17 266,67 лв. и лихви - 4 375,75 лв., както следва: за месец януари 2012 г. в размер на 4 000 лв. и лихви - 1 487,92 лв.; за месец декември 2012 г. в размер на 1 916,67 лв. и лихви - 531,94 лв.; за месец януари 2013 г. в размер на 4 500 лв. и лихви - 1210,04 лв. и за месец януари 2014 г. в размер на 6 850 лв. и лихви - 1 145,85 лв., вследствие непризнато право на данъчен кредит. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. От изложението в касационната жалба може да се направи извод и за другото отменително основание по посочената разпоредба - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради игнориране на всички писмени доказателства, на свидетелските показания и на съдебно-счетоводната експертиза. Според касационния жалбоподател съдът не е извършил анализ на доказателствата относно тяхното съдържание и връзката им с останалите документи и твърдения на страните, като те изцяло са отхвърлени от съда поради естеството им на частни документи. Излагат се доводи, че съществена част от документите, които са представени от дружеството са диспозитивни документи, а не свидетелстващи, както невярно твърди съдът. Наред с това според касатора документите не са били оспорени от насрещната страна, както и невярно било твърдението на съда, че липсват доказателства, изходящи от трети лица, а именно доставчиците. В касационната жалба се излага оплакване, че съдът е игнорирал договорите и всички документи, справки и обяснения от трети лица - доставчици, които са в подкрепа на твърденията на жалбоподателя. Относно свидетелските показания, касаторът се оплаква, че и те били игнорирани от съда. Според касационния жалбоподател единствените доказателства, които са били кредитирани от съда, са обясненията на "М. м. 2007" ЕООД, че е нямало търговски взаимоотношения с него и че не е издавало посочените фактури. Несъгласие се изразява с мотивите на съда, че представените от касатора документи нямат достоверна дата и всички документи са отхвърлени само на това основание. Твърди, че съдът е използвал критерий за нелогичност относно доставките от тримата доставчици, който не е правен, а субективен. Не е налице и твърдяното противоречие от съда в документите, които дружеството е представило, както и жалбоподателят възразява срещу формалния подход на съда в автоматично приравняване на всички доставки. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания и такива по отделните доставки то "С." ЕООД, "М. м. 2007" ЕООД, "А. т." ЕООД, "А.-и. 2008" ЕООД и "Б. Л." ЕООД, са развити в касационната жалба наред, както и по отношение показанията на разпитаните от съда свидетели М. К. и Д. И.. Твърди се, че съдебното решение е в противоречие е с практиката на СЕС относно данъчната измама. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Д. К.. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП в депозираните по делото писмени бележки я оспорва и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "А. Д. Е." ООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт, с който са установени задължения за ДДС за данъчни периоди през 2012 г., 2013 г. и 2014 г., вследствие непризнато право на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките по фактури с предмет: "консултации по ЗКПО" и "консултации по ЗДДФЛ", издадени от "С." ЕООД; "рекламни материали" и "канцеларски материали", издадени от "М. м. 2007" ЕООД; "разпращане на адресирани покани" и наем на техническо оборудване", издадени от "БГ Л." ЕООД; "рекламни материали - нестандартни флашки с лого", и "рекламни материали и печат", издадени от "А. и. 2008" ЕООД и "наем на конферентна техника", издадена от "А. т." ЕООД. От писмените обяснения, дадени в хода на ревизията от дружеството-жалбоподател съдът е посочил, че според него е организирал 12 семинари по данъчно законодателство с около 400 участника и е ползвал консултантски услуги от "С." ЕООД. От тези обяснения жалбоподателят е посочил механизма на доставките от "М. м. 2007" ЕООД за изготвяне и разпространение на рекламни брошури, както и за доставка на канцеларски материали, като данни по фактурите били издиктувани по телефон и жалбоподателят е посочил, че не е проследил липсата на оригинални фактури, както и че доставчикът е намерен от реклама по интернет. Пак от обясненията на жалбоподателя съдът е отразил в решението си, че през януари 2013 г. са проведени 10 семинари с общо около 500 участници, като предварително били разпратени 12500 бр. покани по списък на потенциални клиенти, като за целта бил нает "БГ л." ЕООД, намерен от фирмен каталог и интернет, както и е обяснено от жалбоподателя пред ревизорите, че от това дружество е наета и техниката за провеждане на семинарите. Относно фактурите от "А. т." ЕООД съдът е приел, че от обясненията на жалбоподателя контактите с посоченото дружество са осъществени по телефона, а "А. и. 2008" ЕООД е доставило 500 бр. комплекта за участниците в семинара. Съдът е приел в решението си, че пред решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт жалбоподателят е представил същите доказателства, идентични със събраните в ревизионното производство. Относно разпита на свидетелите съдът не е извел извод от техните показания за реалност на процесните доставки. За доставките от "С." ЕООД съдът е приел, че в рамките от предлаганите от жалбоподателя семинари не са рекламирани и оферирани и съответно не са доказани допълнително фактурирани консултантски услуги поради липсата на доказателства за изпълнение на сключения договор. По отношение на доставките от "М. м. 2007" ЕООД съдът се е позовал на изрично посоченото от това дружество при извършената му насрещна проверка от приходните органи, че не е имало търговски взаимоотношения с "Е. Д. Е." ООД, както и че не е издавало процесните фактури, поради което съдът е счел, че няма доказателства за осъществяване на доставките от този доставчик. За издадените от "БГ Л." ЕООД фактури при преценката на доказателства съдът е приел, че те не установяват безспорно извършване на фактурираните услуги, както и е прието от съда, че е налице несъответствие относно предмета на наем във фактурите и в договора за отдаване на презентационна техника под наем, както и липсата в договора цена и противоречията, открити от съда между фактурата и приемателно-предавателния протокол. от твърдения предходен доставчик. Относно фактурите от "А. т." ЕООД и "А. и. 2008" ЕООД, които са представлявани от едно и също лице съдът е установил, че не може да се проследи движение на фактурираните рекламни стоки от "А. и. 2008" ЕООД от съответния вид и значителни количества, нито необходимото печатно оборудване за брандирането им от подизпълнителя - нерегистрирано по ЗДДС дружество "И. н." ЕООД. По отношение наемането на конферентна техника от "А. т." ЕООД съдът е изложил мотиви, че от представения в съдебната фаза ревизионен акт на посочения доставчик се установява, че той не е декларирал извършването на такива доставки. Съдът е приел, че така направените изводи за недоказване реалността на доставките не противоречи на мотивите в решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-141/11 доколкото в т. 42 се посочва, че правото на приспадане на данъчен кредит следва да се откаже, само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или със злоупотреба. Съдът се е позовал и на други решения на СЕС, като тези по дела С-454/98 и С-395/02. Обжалваното решение е частично неправилно. За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС получателят трябва да докаже, че фактурираните му доставки, действително са извършени. Това означава, че за доказването на реалността на доставките следва да се представят убедителни писмени доказателства за реалното предаване на стоките и извършването на услугите по доставките. След като получателят по доставките черпи права от правото на данъчен кредит, чрез упражняването му, то негова е доказателствената тежест да установи тяхното реално осъществяване. Наличието на представени счетоводни документи и доказателства за разплащане по доставките не са достатъчни, за да се докаже реалното им изпълнение, тъй като осчетоводяването, респ. плащането по тях, не е сред законовите предпоставки за възникване, респ. упражняване на посоченото материално право. Наличието на договори с доставчиците също не доказва реалното изпълнение на доставките, а те, както и фактурите са само доказателства за възникнали облигационни взаимоотношения между страните по доставките, но не и за действителното им осъществяване. Относно фактурите, издадени от "С." ЕООД с предмет "консултации по ЗКПО" и "консултации по ЗДДФЛ", издадено от "С." ЕООД законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че липсват доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки. Твърденията на касационния жалбоподател за извършени индивидуални консултации от Д. Н. на проведените от ревизирания субект семинари, правилно е прието от съда, че са останали недоказани, поради липса на писмени доказателства за това. Не се установяват тези доставки и от свидетелските показания на М. К. - дъщеря на управителката на дружеството-жалбоподател. Законосъобразни са изводите на решаващия съд и относно доставките на "рекламни материали" и "канцеларски материали" от "М. м. 2007" ЕООД. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е възприел единствено писмените обяснения от представляващия дружеството-доставчик, че не имал търговски взаимоотношения с жалбоподателя, нито че му е издавал процесните фактури. Липсата на писмени доказателства за предаване предмета на фактурите чрез представяне на приемателно-предавателни протоколи, стокови/складови разписки и др., двустранно подписани документи, не могат само въз основа на представени счетоводни документи и такива за разплащане по доставките да доведат до извод, че те са реално извършени и съответно да установят законосъобразно възникване и упражняване от получателя на правото на данъчен кредит. Липсата на писмени доказателства, установяващи реалността на доставките не може да се замести и от свидетелските показания в съдебното производство, тъй като само установеното от показанията на свидетелката М. К., че са имали договорни отношения с "М. м. 2007" ЕООД, не е достатъчно да обоснове извод за реални доставки на стоки, за които не са ангажирани писмени доказателства за тяхното предаване, респ. приемане. По отношение на доставката от "А. т." ЕООД за "наем на конферентна техника" в административната преписка се съдържат документи, относими към тази доставка, а именно: фактура № 10...3/14.01.2014 г. с описание на наетата техника - озвучаване, мултимедия, лаптоп, микрофон и екран, както и договор от 06.01.2014 г. за наемане на техника с пълното й описание и за колко време се наема, както и наемната цена на ден без ДДС. О. тези доказателства обаче съдът е направил законосъобразни изводи, че не се доказва реалността на доставката предвид липсата на доказателства, че тази техника е предадена на "А. Д. Е." ООД. При разпита на свидетелката К., същата е установила, че са имали договорни отношения с посочения доставчик, но и от показанията й не се установява по несъмнен начин, че доставката е действително осъществена, а само договорена. В приложения по делото РА № Р-2214-1311360-091-01/05.09.2014 г., издаден на "А. т." ЕООД се установява, че за ревизирания месец януари 2014 г. е включена и процесната фактура с начислено от посочения доставчик ДДС в размер на 1 940 лв. и изрично приходните органи са отразили в този акт, че не е установена реална доставка по фактура № 10...3/14.01.2014 г, но с оглед, че ДДС е бил начислен, приходните органи на основание чл. 85 ЗДДС не са извършили корекции на начисления данък (в същия смисъл е и чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО). От така представените доказателства законосъобразно е прието в обжалваното решение, че не е доказана реалността на спорната доставка. Липсата на регистрация на предходния доставчик "И. н." ЕООД не означава от това обстоятелство, че пряката доставка не е реално извършена. В тази връзка следва да се посочи, че този предходен доставчик и другия - "В." ЕООД, за който също е установено, че не е регистриран по ЗДДС, но и двама предходни доставчици са начислили ДДС, неправилно е прието от първоинстанционния съд, че при така установеното е налице данъчна измама или злоупотреба с право, а само, че това е основание да не се признае на получателя правото на данъчен кредит по доставките на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По доставките на рекламни материали - "нестандартни флашки с лого" и "рекламни материали и печат" фактурите са издадени от "А. и. 2008" ЕООД, като пред ревизията наред с процесните фактури е бил представен и договор за изработване на рекламните материали от 30.12.2013 г. В чл. 2 от договора е отразено, че в 10-дневен срок от подписването му изпълнителят се задължава да представи на възложителя три различни цветни проекти за всеки вид рекламен материал и представяне на мостри за одобрение пред възложителя. Освен това в чл. 3 от договора възложителят се задължава от своя страна да одобри по един проект от всеки рекламен материал, а в чл. 4 договарящите страни са уговорили изрично задължение на изпълнителя да изработи и предаде рекламните материали. За последното са представени приемателно-предавателни протоколи, подписани от управителите на доставчика и получателя, а от свидетелските показания на М. К. се установява механизма на доставките, според който по отношение на рекламните флашки, които са раздавани на участниците в провежданите от "А. Д. Е." ООД семинари, същите са изпратени от изпълнителя по договора по куриер, като първоначално били поръчани 500 бр., а след това още 100 бр. допълнително. Предвид представените приемателно-предавателни протоколи, в показанията си тази свидетелка е обяснила пред съда, че обикновено куриерът заедно със стоките е бил приносител и на приемателно-предавателни протоколи, които били подписани от доставчика. С оглед съвкупната преценка на доказателствата незаконосъобразни са изводите на първостепенния съд, че тези доставки не са реални. Макар процесуалният представител на приходната администрация в първоинстанционното производство да е оспорил представените от ревизираното дружество частни документи, каквито са фактурите, договорите и приемателно-предавателните протоколи, съдът не е открил производство по оспорването им по чл. 193 ГПК. Въпреки това жалбоподателят е поискал разпит на посочения по-горе свидетел, който е обяснил механизма на процесните доставки и преценени заедно с писмените доказателства по делото, е следвало съдът да направи извод, че фактурираните доставки са и действително осъществени. С оглед горното, налице е изпълнение на фактическия състав по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1 ЗДДС и получателят по доставките от "А. и. 2008" ЕООД законосъобразно е упражнил правото си на данъчен кредит. Затова и решението в тази обжалвана част е неправилно постановено и следва да се отмени, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решението по съществото на спора, като се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките от "А. и. 2008" ЕООД в общ размер от 4 910 лв., ведно със законната лихва. Относно фактурираните доставки на "разпращане на адресирани покани" и "наем на техническо оборудване" от "БГ Л." ЕООД в съдебно заседание на 17.01.2017 г. е разпитан като свидетел Д. И. - бивш управител и собственик на капитала на доставчика, който е установил механизма на доставките. Същият е пояснил пред съда относно доставката с предмет "разпращане на адресирани покани", че свидетелката М. К. му се е обадила и му е поръчала на посочените от нея адреси да разнесе поканите. Според свидетеля поканите били изпратени по куриер и лично свидетелят в рамките на 10-14 дни сам ги е доставил до адресатите. Свидетелят е дал показания и относно фактурираното техническо оборудване, разяснявайки, че сам го е превозил до гр. С., където жалбоподателят е провеждал семинари, а по отношение на инсталирането й е обяснил, че това е извършено от "А. Д. Е." ЕООД, но доказателства за предаването на тази техника на касационния жалбоподател не са представени, поради което правилно съдът е приел, че не е доказана реалността на тази доставка. Наличието на договор от 07.01.2013 г. за отдаване под наем на техническото оборудване, което е описано в договора по вид, марка и датите, на които ще бъде използвано от касационния жалбоподател, не е достатъчно за установяване, че така фактурираната услуга е действително извършена. Относно доставката с предмет "разпращане на адресирани покани" е представен договор от 03.01.2013 г. за извършване срещу възнаграждение на куриерски услуги с определена цена 0,80 ст. на адресиран плик, но е представен и приемателно-предавателен протокол от 16.01.2013 г., от който се установява, че на "БГ Л." ЕООД жалбоподателят е предал 12500 покани за семинар. От показанията на свидетеля става ясно, че той сам ги е разнесъл до потенциалните клиенти на жалбоподателя за около 10-14 дни. Наред с това е представен приемателно-предавателен протокол от 15.01.2013 г. между "БГ Л." ЕООД и предходния доставчик на оборудването "В." ЕООД и издадена от последния фактура, което доказва, че стоките са били в негово разпореждане, поради което с оглед обсъдените вече доказателства, се установява реалността на процесната доставка. При тези доказателства неправилно съдът е обосновал извод за нереална доставка по фактура № 10...14/21.01.2013 г. с ДДС 1 633,33 лв. При така установените факти и обстоятелства следва да се приеме, че е налице действително осъществена доставка по посочената фактура за разпращане на адресирани покани", поради което в тази обжалвана част решението на съда като неправилно подлежи на отмяна на посочените от касатора основания. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, като ревизионния акт в частта за непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 10...14/21.01.2013 г. в размер на 1 633,33 лв., ведно със законната лихва следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Предвид изложеното в останалата обжалвана част решението на първоинстанционния съд като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила, вкл. и в частта за разноските за сумата от 923,33 лв.. Решението подлежи на отмяна и в частта за разноските за разликата над 923,33 лв. до пълния размер от 1 179,27 лв., както и следва да се присъдят в полза на "А. Д и Е." ООД разноски за първоинстанционното производство от 587,38 лв. В останалата обжалвана част решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото и направените искания от страните, на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. В. следва да се присъди за касационното производство юрисконсултско възнаграждение в размер на 923,33 лв., а по искането на адв. Д. К., на "А. Д. Е." ООД се дължат разноски за касационното производство в размер на 236,85 лв. или по компенсация на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 686,48 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение