Решение № 7882 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9241/2014 г.

Решение № 7882 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9241/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 1147 от 30.04.2014 г. по адм. дело № 1131/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив в частта, в която по жалба на "ММ Електронна защита" ООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261104071 от 8.11.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 244 от 2.03.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив в частта, в която на "ММ Електронна защита" ООД за отчетни периоди от 1.01.2006 г. до 31.03.2011 г. е начислено допълнително задължение за ДДС в общ размер на 10402,30 лева по доставки с получател "ММ Инженеринг" ЕООД, гр. Хасково и "Марина" ЕООД, гр. Хасково ведно с начислените лихви за забава, както и относно определените задължения за внасяне на корпоративен данък за 2006 г. в размер на 42415,64 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора АС Пловдив е обосновал неправилен извод за незаконосъобразност на РА относно доначисления ДДС на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС във връзка с доставките на недвижими имоти към "ММ Инженеринг" ЕООД и "Марина" ЕООД, като е тълкувал и приложил неправилно материалния закон. Касационният жалбоподател изразява становище и за неправилност на приетото от АС Пловдив досежно определения корпоративен данък за 2006 г. в размер на 42414,64 лева относно неотчетени приходи за 2007 г. Иска отмяната на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в посочената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - "ММ Електронна защита" ООД, не се представлява и не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на "ММ Електронна защита" ООД срещу Ревизионен акт № 261104071 от 8.11.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 244 от 2.03.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за отчетни периоди от 1.01.2006 г. до 31.03.2011 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 44 000.00 лв., по фактури издадени от "Тотал ТВ Продакшън" ЕООД, "Пари Ентърпрайс" ЕООД; "Ев Стройстил" ООД; начислено е допълнително задължение за данък добавена стойност в размер на 102 395.46 лв.; определени са допълнителни задължения за внасяне на корпоративен данък за 2006 г. в размер на 42 415.64 лв., за 2007 г. в размер на 17551.15 лв., за 2009 г. в размер на 19000.00 лв. и за 2010 г. в размер на 3000.00 лв.; установени са допълнителни задължения за вноски по ДОО, общо в размер на 51198.54 лв.; за вноски по ДЗПО, общо в размер на 6ЗЗ2.24 лв.; за вноски за здравно осигуряване, общо в размер на 8243.32 лв. като за всяко от задълженията са определени лихви за просрочие при разчитането с бюджета; определени са лихви за просрочени вноски по фонд ГВРС общо в размер на 57.01 лв.

С решението по адм. дело № 1131/2012 г. по описа на АС Пловдив е отхвърлена жалбата на "ММ Електронна защита" ООД срещу процесния РА в частта, в която на дружеството за отчетни периоди от 1.01.2006 г. до 31.03.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 44 000.00 лв., по фактури, издадени от "Тотал ТВ Продакшън" ЕООД; "Пари Ентърпрайс" ЕООД; "Ев Стройстил" ООД; начислено е допълнително задължение за данък добавена стойност в размер на 91 993,16 лв.; определени са допълнителни задължения за внасяне на корпоративен данък за 2007 г. в размер на 17551.15 лв., за 2009 г. в размер на 19000.00 лв. и за 2010 г. в размер на 3000.00 лв.; установени са задължения по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2010 г. в общ размер на 12347.20 лв.; установени са допълнителни задължения за вноски по ДОО, общо в размер на 51198.54 лв.; за вноски по ДЗПО, общо в размер на 6ЗЗ2.24 лв.; за вноски за здравно осигуряване общо в размер на 8243.32 лв. като за всяко от задълженията са определени лихви за просрочие при разчитането с бюджета; определени са лихви за просрочени вноски по фонд ГВРС общо в размер на 57.01 лв. В останалата част РА относно допълнително начисленото задължение за ДДС в размер на 10402,30 лв. по доставки с получатели "ММ Инженеринг", ЕООД гр. Хасково и "Марина", ЕООД гр. Хасково ведно с начислените лихви за забава, както и в частта, в която на дружеството са определени са допълнителни задължения за внасяне на корпоративен данък за 2006 г. в размер на 42415.64 лв., е отменен като материално незаконосъобразен.

Предмет на касационен контрол е решението само в отменителната му част, като в останалата част същото не е обжалвано.

За да отмени РА в частта относно доначисления ДДС в общ размер на 10 402,30 лева по доставките на недвижими имоти, извършени от "ММ Електронна защита" ООД с получатели "ММ Инженеринг" ЕООД и "Марина" ЕООД, АС Пловдив е приел, че приложената национална материалноправна норма на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не съставлява точно и коректно транспониране на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка е разгледал изискуемите според чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО предпоставки съобразно задължителното тълкуване, дадено с Решение на СЕС по дело С - 692/10 и С -129/11 и е достигнал до извода, че действително лицата по сделките са свързани лица, но както доставчикът, така и получателите разполагат с правото на пълно приспадане на данъчен кредит, което прави незаконосъобразно допълнително начисляване на ДДС в определения от приходните органи за съответните данъчни периоди размер.

Относно отмяната на РА за допълнително определения корпоративен данък за 2006 г. АС Пловдив е разгледал задълбочено отделните сделки, сключени от ревизираното лице, по които получатели са ФЛ, като страните са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК и § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО. Прието е, че към момента на извършване на сделките за учредяване правото на строеж, дружеството е уговорило само цената на правото на строеж и при издаване на фактурите е отразена само тази цена. Съдът е констатирал, че процесните договори са сключени на база "твърда цена" по смисъла на т. 6.2. от СС 11, а не при условие "разходи плюс" или "дял на завършено строителство по смисъла на чл. 6.3 и 6.4. от СС 11. Въз основа на тези констатации е установил, че условията и предпоставките, визирани в т. 6.2. от СС11 са реализирани към 10.08.2007 г., т. е. приходите и разходите от извършените строителни работи следва да бъдат зачетени през 2007 г., както е извършено от ревизираното лице. В този смисъл с решението е обоснован извода, че определянето на корпоративен данък за 2006 г. въз основа на неотчетени приходи през същата година, а не през 2007 г. е лишено от фактическо и правно основание.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо, като същото е правилно. Не е налице твърдяното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - нарушение на материалния закон по отделните пунктове.

1. Касационната инстанция възприема като правилен и обоснован извода на АС Пловдив за материална незаконосъобразност на РА в частта относно доначисления ДДС в общ размер на 10 402,30 лева по доставките на недвижими имоти, извършени от "ММ Електронна защита" ООД с получатели "ММ Инженеринг" ЕООД и "Марина" ЕООД.

Основанието за доначисляване на ДДС според приходните органи е нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която в редакцията, действала към процесния период, предвижда, че във всички случаи на сделки между свързани лица, данъчната основа на доставката е пазарната такава. Това законово решение представлява отклонение от общото правило за определяне на данъчната основа на доставките за нуждите на облагането с данък добавена стойност, дерогиращо общото правило, уредено в чл. 26 от ЗДДС, съответно в чл. 23 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, и като такова безспорно следва да бъде прилагано дотолкова, доколкото е необходимо за преследваната от него цел и съобразно предвидените в същия хипотези.

При положение, че с тази разпоредба в националното законодателство е транспонирана нормата на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., от значение за правилното разрешение на казуса е установяване на съответствието на националното право с общностното такова, както правилно е отбелязал първостепенният съд.

С Решение от 26 Април 2012 г., постановено по обединени дела С - 621/10 и С-129/11, образувани по преюдициални запитвания, отправени от Административен съд - Варна, Съдът на Европейския Съюз се произнася изрично, че "1. Член 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда, на основание на тази разпоредба, данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията, извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност, когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери" и че "2. При обстоятелства като тези в главните производства чл. 80, § 1 от Директива 2006/112 предоставя на заинтересованите дружества правото да се позоват на него пряко, за да се противопоставят на прилагането на национални разпоредби, несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения чл. 80, § 1, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство."

За да достигне до тези изводи, СЕС е приел, че "в съответствие с общата норма на чл. 73 от Директивата за ДДС данъчната основа за възмездните доставки на стоки или услуги е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация във връзка с тях. Тази насрещна престация, представлява субективната, т. е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии (вж. в този смисъл Решение от 5 февруари 1981 г. по дело Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Recueil, стр. 445, точка 13, Решение от 20 януари 2005 г. по дело Hotel Scandic Gasaback, С-412/03, Recueil, стр. 1-743, точка 21 и Решение от 9 юни 2011 г, по дело Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10.

Че "Член 73 от посочената директива е израз на основен принцип, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths, С-330/95, Recueil, стр. 1-3801, точка 15)" /т. 44/.

Че "Като допуска в определени случаи за данъчна основа да се приеме пазарната стойност на операцията, чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС въвежда изключение от общата норма на чл. 73, което като всяко изключение подлежи на стриктно тълкуване (вж. Решение от 21 юни 2007 г. по дело Ludwig, C-453/05, Сборник, стр. 1-5083, точка 21 и Решение от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия.

Че "Следва да се напомни, че съгласно съображение 26 от Директивата за ДДС чл. 80, § 1 има за цел да предотврати неплащането или избягването на данъци" /т. 46/.

И че, "когато стоките или услугите се доставят на изкуствено занижена или завишена цена, но и двете страни по сделката имат пълно право на приспадане на ДДС, все още не е налице неплащане или избягване на данъци. Едва при крайния потребител или в случай на "смесено" данъчнозадължено лице, което има право само на частичен данъчен кредит, изкуствено занижената или завишена цена може да доведе до загуба на данъчни приходи" /т. 47/.

Като краен извод е изведено, че само когато участникът в сделката няма пълно право на приспадане, съществува опасност от неплащане или избягване на данъци - опасност, която чл. 80, § 1 от Директивата позволява на държавите членки да предотвратят" /т. 48/.

Сравнени разпоредбите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /в редакцията на закона до изменението в сила от 1.01.2012 г./ и чл. 80, § 1, б. а) - в) от Директива 2006/112/ЕО се налага извод за очевидно различие в разпоредбата на т. 3 от закона в сравнение с чл. 80 § 1, в която и да е от хипотезите, от директивата. Всъщност националният закон е предвидил, че във всички случаи на сделки между свързани лица данъчната основа следва да е "пазарната" цена на доставяната стока, респ. услуга, докато общностната разпоредба поставя допълнителни условия, на които трябва да отговаря конкретната доставка, за да се приложи това изключение от общото правило, които условия са съобразени и с преследваната цел- неплащането или избягването на данъци и конкретните хипотези, в които всъщност е мислимо това.

Правилно АС Пловдив е приел, че нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /в редакцията до изменението, ДВ бр. 99, в сила от 1.01.2012 г./ съставлява неточно транспониране на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, определяща случаите, когато за определена категория доставки, данъчната основа следва да се счита пазарната цена. Националната норма не съответства и на целта, която е преследвана с дадената в § 1 на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, възможност за въвеждане на изключение от общото правило за определяне на данъчната основа. Целта е избягването и неплащането на данъци, която е мислима единствено в хипотезата на участник в сделката, който няма пълно право на приспадане. Разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /до изменението в сила от 1.01.2012 г./, обхваща и случаите, когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане, в който случай според СЕС липсва опасност от загуба за данъчни приходи.

Налага се изводът, че при установена несъвместимост на нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /в редакцията до изменението с ДВ, бр. 99, в сила от 1.01.2012 г./ с нормата на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., приложение следва да намери нормата на общностното право.

Конкретно в процесния казус единствено приложимо, при положение, че се твърди, че сделката е на цена по-ниска от пазарната такава и не се касае за освободена доставка, измежду изброените такива в членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, § 2, 379, § 2 или членове 380-390 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., е разрешението, дадено в чл. 80, § 1, буква а) от същата Директива, което предвижда, че "за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите - членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа, е пазарната стойност на операцията в следните случаи: а) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167-171 и 173-177.

За да се приложи изключението на цитираната правна норма, следва да са налице три кумулативно предвидени условия: сделката да е между т. н. свързани лица. По този критерии страните не спорят. Категорично се установи, че сделката е извършена между свързани лица. Второто кумулативно изискване е да е извършена сделката при насрещна престация по-ниска от пазарната такава, което условие също е налице видно от съпоставянето на определените от приходните органи пазарни цени /съобразно заключението на експерта, прието в рамките на ревизионното производство/ и съответно, насрещната престация по сделките. Както правилно е отчел решаващият съд, в хода на ревизионното производство и в съдебното такова данъчните органи не са доказали, че получателят по доставката няма право на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит. Двете дружества - получатели по сделките са регистрирани по ЗДДС лица и към момента на процесните сделки нямат прекратена регистрация.

Съобразно правилото на разпределяне на доказателствената тежест в процеса данъчната администрация е била длъжна да докаже в процеса кумулативното наличие на изброените предпоставки. В случая ответната страна в първоинстанционното производство /касатор в настоящото/ не е установила, че получателят по доставката няма право на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит.

Следователно, правилен е изводът на АС Пловдив, че за данъчна основа за всяка една от сделките следва да се приеме сумата, посочена в съответния нотариален акт и в този случай няма да има ощетяване на бюджета, доколкото и доставчикът, и получателят разполагат с правото на пълно приспадане на данъчния кредит.

Като е отменил РА в посочената част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение.

1. Правилен е изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА относно определения корпоративен данък за 2006 г. Както се установява по делото, предмет на сделките, с подробно описаните на стр. 64 - стр. 67 от РА, предмет на стопанските операции, по повод на които са издадени процесните фактури /изброени подробно на посочените стр. от РА/ е учредяване на право на строеж на апартамент № 26 и паркомясто № 17; апартаменти № 17 и № 18, заедно със складови помещения; апартамент № 25 и паркомясто № 10; апартаменти № 15, № 19, № 20 и паркомясто № 16.

Както правилно е отчетено от първоинстанционния съд,

липсват каквито и да е данни, които да налагат извод, че уговорената и заплатената между страните по сделките цена, включва освен цената на правото на строеж и цената на строително монтажните работи, извършени към този момент. Такъв извод по никакъв начин не следва от безспорното по делото обстоятелство, че към момента на извършване на сделките посочените апартаменти са били осъществени в известна степен на завършеност.

Освен това посочената в нотариалните актове като договорена /съответно, според процесните фактури и заплатена/ цена, във всеки отделен случай, в пълнота съответства на данъчната оценка на правото на строеж, което е предмет на сделката.

От друга страна, с оглед удостовереното с Акт за приемане на конструкцията /обр. 14/ от 27.11.2006 г., към момента на извършване на процесните сделки - 7.11.2006 г. и 24.11.2006 г., сградата, в която са разположени процесните обекти, все още не е била с одобрена конструкция.

При така посочените факти обосновано от АС Пловдив е прието, че към момента на извършване на сделките за учредяване на право на строеж дружеството е уговорило само и единствено цената на това ограничено вещно право и съответно при издаване на процесните фактури е получило само тази именно цена. Видно от приложеното по делото Удостоверение № 117 от 10.08.2007 г. на Община Хасково СМР по изграждане на процесните обекти за окончателни завършени и предадени към 10.08.2007 г.

Отчитайки всички тези факти, АС Пловдив е анализирал т. 6.1. и т. 6.2. от СС 11 "Договори за строителство", които са приложими.

Правилен е изводът на съда, че процесните договори за строителство са сключени на база "твърда цена" по смисъла на т. 6.2 от Стандарта, а не при условие "разходи плюс" или "дял на завършеното строителство", по смисъла на т. 6. 3 и 4 от СС11. След като е установено, че СМР са завършени и предадени през м. 08.2007 г., към която дата условията, посочени в т. 6.2. от СС11 са осъществени, то обосновано първоинстанционният съд е приел, че приходите и разходите от извършените СМР следва да бъдат зачетени през 2007 г., а не през 2006 г. Аргумент в тази насока е извлечен и от приетото от ревизиращите органи относно доначисления ДДС във връзка с процесните доставки, доколкото същият е начислен допълнително през м. 08.2007 г., а не към по-ранна дата.

Следователно, при правилна преценка на доказателствата и установените в хода на ревизията факти АС Пловдив е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в частта на допълнително определения корпоративен данък за 2006 г. Това означава, че условията за приложимост на основанието по чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) за увеличение на ФР със сумата от 283 834,83 лева не са налице, поради което неправилно приходните органи са определили допълнителен корпоративен данък за процесната година в размер на 42 575,22 лева ведно с начислените лихви за забава.

По тези съображения, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочените му части, АС Пловдив е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на касатора не се дължи юрисконсултско възнаграждение, а предвид липсата на изрично искане и на доказателства за направени разноски за касационното производство такива не се дължат на ответника по касация.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение