Решение № 3541 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6165/2014 г.

Решение № 3541 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6165/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Бенмар" ЕООД, гр. Бургас срещу решение № 564/7.04.2014 г., постановено по адм. д. № 1987/2012 г., по описа на Административен съд гр. Бургас, IV състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 02251200011 от 31.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение № 327/27.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега "ОДОП", гр. Бургас, при ЦУ на НАП. С РА за дружеството са установени допълнителни публични вземания - данък по ЗДДС за периода 1.08.2011 г. - 31.10.2011 г. в общ размер на 119082,19 лв. и лихви в размер на 7796,78 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът формирал фактически изводи, които не кореспондират на събраните по делото доказателства, без да ги обсъди в тяхната съвкупност, съответно не обосновал правилни изводи при прилагане на материалния закон. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АС - гр. Бургас и да се постанови решение по съществото на спора, като бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Претендира разноски Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. Бургас не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по 21 фактури за доставка на пшеница и слънчоглед, реколта 2011 г., включени в СД по ЗДДС и дневниците за продажби. На всички фактури е отбелязано плащане по сметка. Представени са копия на платежни документи за извършено плащане по банков път. Общото количество на доставената пшеница по фактурите е 923,69 т, а на доставения слънчоглед - 465,10 т. "Агрофураж" ЕООД е включило в дневника за продажби и справките-декларации по ЗДДС всички процесни фактури. Извършените продажби, документирани с процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на доставчика като приход от продажби на стоки и ДДС е начислен като задължение към бюджета. Между ревизираното лице и доставчика "Агрофураж" ЕООД е сключен рамков договор от 20.08.2011 г. за покупко-продажба на селскостопанска продукция от български произход, реколта 2011 г., към който са приложени анекси с номера от 1 до 22, декларации за произход на стоката и добра земеделска практика от доставчика, кантарни бележки, включително от пристанища, на които са разтоварени стоките и товарителници за част от доставките и приемо-предавателни протоколи към тях относно предаването и разтоварването на стоките, с посочване на количеството стока, мястото на разтоварване /пристанище Варна, пристанище Бургас, с. Крумово градище/ и номерата на автомобилите, с които е осъществена доставката. Представени са кантарни бележки от пристанище Бургас, на които обаче не се четат извършените записвания. Не са давани указания за представяне на четливи копия от бележките. Представените четливи копия от кантарни бележки от пристанище Варна и пристанище Бургас, с товародател "Севан" ООД за натоварване на зърно на кораби не са обсъдени нито от органите по приходите, нито от съда. След проверка относно правото на собственост върху товарните автомобили, посочени като средства за извършване на доставките, е установено, че те са собственост на над 10 различни дружества, а за някои от транспортните средства собствеността не може да бъде установена, поради непълно посочване на номерата на автомобилите в документите, представени от ревизираното лице. Извършени са проверки само на трима от установените собственици на автомобилите. Не са извършени проверки на собствениците на автомобили "Съни Транс" ЕООД, "И Еф Джи Ауто Лизинг" ЕООД, респективно на лизингополучателя "МД Транс" ЕООД във връзка с процесния транспорт. Към ревизионния доклад е представена подробна съпоставителна таблица между всяка от фактурите, приемо-предавателните протоколи, кантарните бележки и товарителниците, съответно данните за транспорта и вида на доставената стока. "Агрофураж" ЕООД е вписано в Регистъра на търговците със зърно под № 175008460. В хода на ревизионното производство обаче предходните доставчици ЗК "Лазур-94" за 430 тона пшеница и ЗП Невзат Мехмед Ахмед с. Смирненски за 280 тона слънчоглед са заявили, чрез представителите си, че не са осъществявали доставки за "Агрофураж" ЕООД, въпреки представените декларации за произход и добра земеделска практика и фактури. В жалбата пред първоинстанционния съд е изтъкнато, че не е извършена проверка дали декларациите и фактурите са действително подписани от лицата Невзат Ахмед и Александър Грънчаров. Във връзка с тези доводи на жалбоподателя не са дадени указания по тежестта на доказване. Впрочем, указания по доказателствената тежест не са давани на нито една от страните в хода на производство. Няма други доказателства относно произхода на стоките. Предходните доставчици на "Агрофураж" ЕООД, съгласно счетоводството му, не са извършвали доставки на зърно в процесния период. Количествата пшеница и слънчоглед, заприходени и изписани за процесния период при доставчика превишават съществено доставеното количество по процесните фактури, като съответно пшеницата е 2042,27 тона, а слънчогледът - 1516,46 тона. Констатирано е също, че въпреки представения в хода на ревизията договор от 1.04.2011 г., сключен между "Зърнени храни България" АД - наемодател и "Агрофураж" ЕООД - наемател, с предмет - наем на недвижим имот, двоен метален навес в зърнобаза Кардам, "Агрофураж" ЕООД не е контрагент на "Зърнени храни България" АД и не присъства в счетоводните регистри на това дружество нито като клиент, нито като доставчик, няма сключвани договори или издавани фактури. При разпита на търговския представител на дружеството-доставчик като свидетел той е посочил, че дружеството има наети складови бази в с. Нова Черна, Веселиново и Оризово, както и че не знае какъв е произходът на зърното и не го интересува. От страна на ревизираното лице са извършени последващи доставки на пшеница и слънчоглед, всички с получател "Севан" ООД, като издадените фактури са включени в дневника за продажби на жалбоподателя за съответния данъчен период. Според изслушаното в първоинстанционното производство вещо лице, не може да се установи дали именно пшеницата и слънчогледът по процесните фактури са предмет на доставките към "Севан" ООД. Няма съпоставимост между получените количества, заприходени в счетоводството на ревизираното лице, съответно между разходваните количества и тези, доставени на "Севан" ООД. В рамките на експертизата обаче не е извършена преценка на стоковия поток, от която да е видно кои количества зърно по съответните фактури са били предмет на доставки към "Севан" ООД и съответно на износ с търговски кораби през пристанище. Не е обсъдена представената от касатора справка за стоките, продадени на "Севан" ООД, които са закупени от "Агрофураж" ЕООД, нито представените в тази връзка фактури, констативни протоколи и доказателства за плащане. Те обаче са от съществено значение за спора, тъй като последващата реализация на стоките би била доказателство за реалността на изследваните доставки. Към заключението на ССчЕ е изготвена таблица с номерата на процесните фактури, пътен лист № и дата, товарителница №, вид и количество на стоката, място на товарене, рег. № на МПС, с което е извършен превозът, кантарна бележка №, приемо-предавателен протокол, последващ получател, място на доставка и разлика между количество при натоварване и разтоварване. Тази таблица обаче е пълно копие на съставената в ревизионния доклад. Като цяло експертизата е повърхностна и не отговаря на доказателствената нужда в процеса, тъй като заключението се състои в изброяване на документи. Липсват дори изводи относно редовността на воденото от касатора счетоводство. Предвид изложеното, при установяване на описаната фактическа обстановка са допуснати съществени процесуални нарушения, които са се отразили на крайните изводи на съда относно приложението на материалното право. Преди всичко, в хода на производството спорните факти не са отделени от безспорните и не са дадени конкретни указания по тежестта за доказване на спорните факти. По този начин са допуснати нарушения на чл. 9, ал. 3 и ал. 4 АПК вр. чл. 170 АПК. След като съдът не е разпределил доказателствената тежест между страните, той не може в мотивите си да се позовава на разпределението на същата, за да приеме липса на реалност на доставките. На жалбоподателя в първоинстанционното производство не е указвано, че не сочи доказателства относно съхранение на зърното, в съответствие със задължението на съда по чл. 171, ал. 4 АПК. Поради това няма основание съдът да се позовава на бездействие на жалбоподателя за доказване на това обстоятелство. Освен това, усилията, както на ревизиращите органи, така и на съда, са били съсредоточени върху доставчика, а не върху ревизираното лице. Не са изследвани подробно обстоятелствата налице ли е реално разтоварване на стоката в складове на получателя, както и последващата реализация на стоките чрез продажба и износ, за която има данни в административната преписка. Въпреки че са налице данни, че ревизираното лице осъществява търговия на едро със зърно, има кравеферма в гр. Айтос, бетонов възел в гр. Карнобат и осъществява производство на земеделска продукция в с. Крумово градище, не е изследвано детайлно разполага ли дружеството със складова база за разтоварване и съхранение на зърно, още повече, че част от зърното е разтоварено именно в с. Крумово градище, съгласно представените приемо-предавателни протоколи и товарителници. В тази връзка в РД са изброени множество справки, без тяхното съдържание да е коментирано нито от органите по приходите, нито от съда. Впрочем, тези справки дори не се намират по делото. Посочените пропуски са извършени в нарушение на служебното начало в административния и съдебния процес. Съдът на ЕС постановява в практиката си по приложение на правото на ЕС в областта на ДДС, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата Mahageben еt David, ЛВК-56, Евита-К ЕООД/. Ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за това, че неговите доставчици отказват да съдействат на органите по приходите при ревизии, а още по малко когато това се отнася до предходни доставчици или лица, осъществили услугата транспорт по отношение на доставчик. Ето защо обстоятелството, че съконтрахенти на доставчика, които са посочени като осъществили транспорта не са открити при извършените проверки; липсата на доказателства за произход на стоката при получаването и от доставчика и обстоятелството, че той не разполага с доказателства за разполагаеми складови площи само по себе си не е основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит в процесния случай. Констатациите по ревизионния акт, съставен на доставчика "Агрофураж" ЕООД също не могат сами по себе си да бъдат основание да се откаже право на данъчен кредит на ревизираното лице. Посочените обстоятелства могат да бъдат само допълнителни, но не и основни аргументи при формиране на извод за такъв отказ. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното получаване на стоката от самото ревизирано лице, както и върху последващата и реализация. Въпреки че в ревизионния доклад се съдържа подробна и прегледна таблица, в която е извършена съпоставка между представените документи за предаване на стоката, последващата реализация на стоките не е изследвана в административния процес, а в съдебното производство е изследвана повърхностно. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите излагат съображения предимно свързани с предходни доставки и транспорт, като в същото време не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама. Ето защо, по отношение твърденията на решаващия орган за наличие на данъчна измама, при новото разглеждане на делото на ответника следва да бъдат дадени указния, че органите по приходите са тези, които трябва да обосноват и докажат наличието на данъчна измама, при това въз основа на конкретни факти. При тези констатации, касационната инстанция не може да извърши проверка за съответствието на решението с материалния закон, защото не са установени по надлежния ред факти, по отношение на които този закон да бъде приложен. При забраната на чл. 220 АПК касационната инстанция да извършва нови фактически установявания, констатираните пороци на решението относно доставките по последните две фактури изискват решението да бъде отменено в коментираната част, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, а делото - върнато за ново разглеждане на друг състав на АС - гр. Бургас, който след отделянето на спорното от безспорното, да даде конкретни указания във връзка с тежестта на доказване на страните и да им даде срок за представяне на доказателства съобразно така указаната тежест, включително във връзка с всички наведени в жалбата твърдения и възражения. Административната преписка следва да бъде попълнена с всички посочени в ревизионния доклад доказателства. По отношение на всички нечетливи кантарни бележки по делото следва да се изиска представяне на четливи копия. В касационната жалба касаторът се позовава на официални митнически документи за износ на стоката, но такива в кориците на делото липсват. В тази връзка следва да му се дадат съответни указания по доказването. Доколкото в съдебния процес са установени нови факти във връзка със собствеността върху транспортни средства, следва да се укаже на страните необходимостта от събиране на доказателства за осъществения транспорт от собствениците на товарните автомобили. В случай, че касаторът поддържа твърденията си, че представените в хода на ревизията декларации и фактури от земеделски производители за произхода на стоката действително изхождат от тях, следва да се назначи експертиза за установяване автентичността на документите. Съдът служебно следва да назначи експертиза с подходящи формулирани от докладчика задачи, която да проследи стоковите потоци при ревизираното лице и при последващия получател, с цел проверка за последващата реализация на стоките. Експертизата следва да се произнесе и по въпроса за спазване на основните счетоводни принципи от проверяваните лица и редовността на воденото счетоводство. При обсъждане на доказателствата всяка от доставките по процесните фактури трябва да се изследва по отделно, като се проследи движението на стока - натоварване, транспорт, разтоварване, последваща реализация, като се имат предвид всички товарителници, кантарни бележки, включително от пристанища, пътни листа и др. При нужда за целта може да се постави задача на експертизата, във връзка с което обаче следва да се направи самостоятелно изследване на спорните фактически въпроси, а не да се копира таблицата от ревизионния доклад. Разноските пред настоящата инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,