Решение № 1719 от 6.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5996/2012 г.

Решение № 1719 от 6.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5996/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Тау" ООД гр. Бургас, подадена чрез управителя Тодор Ангелов, срещу Решение № 416 от 16.03.2012 г. по адм. дело № 2529/2010 г. на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 02251000039/27.09.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-362/22.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас. Касаторът твърди, че съдебното решение е постановено при нарушения на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

По съображения подробно изложени в жалбата, дружеството моли да бъде отменено решението на административния съд и съответно РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по касация - Дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП), не е изразил становище по касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е депозирана в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от страна по делото, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред АдмС - Бургас е бил Ревизионен акт № 02251000039/27.09.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-362/22.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас. За да отхвърли жалбата на дружеството административния съд е приел за установено следното:

Относно допълнително начисления ДДС за внасяне в размер на 45200 лв. за данъчен период м. 09.2006 г. - органът по приходите е констатирал, че дружеството е извършило облагаеми доставки, представляващи СМР, договорени и получени от Бенчо Г. Бенчев и касаещи обект - жилищна сграда в УПИ ХIII, кв. 24А по плана на к-с "Изгрев", гр. Бургас. Съдът е обсъдил, сключеният между страните договор от 02.05.2006 г. (л. 233), както и представената строителна документация - разрешение за строеж № И - 41/30.03.2006 г. (л. 237), протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво от 11.05.2006 г. (л. 239, Акт образец 14 за приемане на конструкцията, съставен на 15.09.2006 г. (л. 243), и акт образец 15 за установяване годността за приемане на строежа (л. 248), съставен на 15.06.2009 г., като и в двата акта дружеството - жалбоподател е вписан като строител на обекта. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че данъкът е недължимо начислен, тъй като сключеният договор за СМР не е осъществен, като се е позовал на допълнително сключено споразумение между страните от 01.07.2006 г. (л. 159), видно от което се променя предмета на договора. По този начин жалбоподателят се е задължил да извършва само технически надзор на строителния обект, за което да подписва актове за техническото състояние на сградата и акт обр. 15.

Съдът е формулирал извод, че ревизираното дружество е осъществило облагаема доставка на строителна услуга - извършване на СМР на обект - жилищна сграда в УПИ ХIII, кв. 24А по плана на к-с "Изгрев", гр. Бургас, за която не е издадена фактура на възложителя и не е начислен ДДС, поради което законосъобразно органът по приходите е начислил на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС ДДС в размер на 45 200 лева. Според съда този извод не се опровергава от представеното по делото допълнително споразумение за осъществяване на технически надзор, тъй като не е ясно какво точно представлява този надзор, след като за строежа възложителите са възложили упражняване на строителния надзор на "Ман консулт" ООД, гр. Бургас (л. 253). Изводът не се променял и от констатацията на вещото лице, че в счетоводството на жалбоподателя няма заведена аналитична партида за този строителен обект, като за него не са осчетоводявани разходи и не са отразени плащания. Според съда липсата на счетоводно отчитане не означава задължително и непременно липса на предоставена строителна услуга. Твърдяният отрицателен факт, че дружеството не е извършило процесните СМР се опровергавал посредством положителните факти, установени чрез съставената строителна документация за обекта.

1. За данъчни периоди м. 02 - м. 12.2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3317,04 лв. по фактури, издадени от "Етон" ЕООД, "БК Хисар" АД - СПА хотел Хисар", "Катарино СПА" АД, "Двореца" ООД, "Тема" ООД, "Аугуста 91" АД, "Брод тур" ЕООД, "Макси I" АД и "Извор 3" АД, с предмет - хотелски услуги, настаняване на 28.12.2007 г. в клуб "Бор", нощувки, платени пакети за периодите 27.04.2007 г. - 01.05.2007 г. и 24.05.2007 г. - 27.05.2007 г. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че фактурираните услуги са за ползване на хотел от счетоводителя на дружеството за участие в семинари по прилагане на счетоводното законодателство, поради което приложима в случая следва да бъде разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ППЗДДС. Съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на данъчен кредит по цитираните фактури на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, тъй като по делото са налични само спорните фактури.

1. В данъчни периоди м. 07, м. 08 и м. 12.2009 г. органът по приходите не е признал правото на данъчен кредит в размер на 1621,38 лв. по фактури № 35/13.07.2009 г., № 36/11.08.2009 г., № 37/07.12.2009 г. и № 38/23.12.2009 г., издадени от ЕТ "Тау-Т. Ангелов" (л. 166,167), с предмет - заготвена арматура, арматура. Констатирано е, че при дружеството те са осчетоводени като разходи за материали, като се е твърдяло, че арматурата е вложена при извършен ремонт на складовата база на дружеството, находяща се в кв. "Долно езеро", гр. Бургас. Органът по приходите е приел, че няма описание на извършените ремонтни работи, предназначението на извършения ремонт, при който би бил необходим разход на материал - арматура, приел е, че не е възможно фактурираното количество арматура да е вложено в ремонта, установил е, че в периода м. 08 - м. 12.2009 г. всички работници на задълженото лице са в отпуск, с оглед на което е обосновал извод, че получената доставка на арматура не е свързана и не е ползвана за извършвани от лицето облагаеми доставки и поради липса на условията по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е приел, че не е налице право на данъчен кредит по горните фактури. В мотивите на горестоящия орган, като допълнително правно основание за отказа на данъчния кредит, е посочена и нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Съдът е приел изводите на приходните органи за правилни. Посочил е, че в случая не се установява по несъмнен начин, че фактурираното количество арматура е вложено за ремонта на складовата база.

1. За м. 11.2009 г. органът по приходите е отказал да признае правото на данъчен кредит в размер на 930 лв. по фактура № 369/12.11.2009 г., издадена от "Романса импорт-експорт" ЕООД, с предмет на доставката - мебели. Според жалбоподателя мебелите са закупени за обзавеждане и се намират в складовата база на дружеството в кв. "Долно езеро", гр. Бургас. При проверка в счетоводството на жалбоподателя вещото лице е констатирало, че стоките по тази фактура са осчетоводени като "Други дълготрайни материални активи". Вещото лице е констатирало, че към фактурата няма приложен опис на мебелите, няма представени пътни листи за превоз, товарителници или други, които да установят фактурираната доставка. При тези фактически данни, съдът е обосновал извод за липса на реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, а от друга страна според съда - дори и да са закупени фактурираните стоки-мебели няма никакви данни те да се ползват за икономическата дейност на дружеството, за да имат характер на дълготрайни материални активи.

1. През данъчни периоди м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г. "Тау" ООД е упражнило данъчен кредит по фактури, издадени от "Саид" ООД, гр. Бургас № 42/13.08.2008 г., № 50/07.10.2008 г., № 52/01.11.2008 г. и № 55/01.12.2008 г. общо в размер на 18 750 лв., с предмет - платени аванси за проектантски хонорар за изграждане на жилищна сграда в имот, собственост на дружеството, находящ се в м. "Аклади", гр. Черноморец. Органът по приходите е извършил корекция на ползвания данъчен кредит, като е доначислил ДДС по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и го е отнесъл еднократно в данъчен период м. 12.2009 г. От обясненията на ревизираното лице е установено, че сумите по горните фактури са били заплащани с оглед изготвянето на проект за строеж на сграда в поземления имот, но поради невъзможност да се реализира проектът със собствени средства, решено е неприключеният разход да бъде отнесен като такъв за 2009 г., като впоследствие поземленият имот е обявен за продажба. В счетоводството на дружеството окончателната фактура № 55/01.12.2008 г. е осчетоводена като разход за външни услуги, с аналитичност "проектиране", като разходът е отнесен като такъв за основна дейност, като към края на периода сметка 611 не е приключена, а се калкулира в незавършено производство за построяването на сградата. С оглед тези данни, в счетоводството на дружеството не е заприходен дълготраен нематериален актив по смисъла на СС 38, представляващ проектиране на бъдещо строителство на сграда, нито към края на 2008 г., нито към края на 2009 г.

При тези данни, съдът е приел, че са налице основания за корекция до размера на приспаднатия данъчен кредит - 18 750 лв. по издадените от "Саид" ООД фактури, по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, след като е установено, че разходът е извършен с цел придобиване на нематериален дълготраен актив, който обаче не е използван от жалбоподателя за извършване на облагаеми доставки, свързани със стопанската му дейност, тъй като строителството е спряно.

1. За ревизираната 2006 г. органът по приходите е преобразувал декларирания от жалбоподателя финансов резултат общо с 296 000 лв., на основание разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). От тях 226 000 лв. са установени приходи от извършени СМР във връзка с изпълнението на договор от 02.05.2006 г., сключен с Бенчо Г. Бенчев и 70 000 лв. по фактура № 72/17.02.2006 г., издадена от "Стройинвестмънт" ООД. По делото е приложен договор от 16.01.2006 г. (л. 284), сключен между "Стройинвестмънт" ООД като възложител и жалбоподателя "Тау" ООД като изпълнител за извършването на СМР на обект - сграда със смесено застрояване в УПИ V-2413, к - с "Лазур", гр. Бургас, с договорена стойност на СМР - 140 000 лева. Ревизираното дружество е издало една фактура № 66/13.03.2006 г. към "Стройинвестмънт" ООД за сумата от 70 000 лв. в изпълнение на сключения договор. За останалата част от договорената стойност е издадена една фактура № 72/17.02.2006 г. също за сумата от 70 000 лв., но органът по приходите е установил, че като приход за 2006 г. е отчетена само първата фактура. По делото са налични съставени актове образец 14 от 01.08.2006 г. за приемане конструкцията на сградата, както и образец 15 от 01.08.2008 г. за установяване годността за приемане на строежа, както и съставен между страните протокол образец 19 от 17.02.2006 г. за установяване извършването на натурални видове СМР, съобразно сключения договор, както и последващ акт образец 19 от 10.03.2006 г. При тези данни, съдът е приел, че жалбоподателят "Тау" ООД е извършил договорените СМР и през 2006 г. ги е предал на възложителя, поради което обоснован е изводът на органа по приходите, че ревизираното дружество е реализирало приходи, поради което законосъобразно е увеличен финансовият резултат по неотчетената фактура № 72 от 17.02.2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО /отм./, независимо, че в нея като предмет е записано "аванс за СМР". В резултат на извършеното преобразуване със сумата от 296 000 лв., законосъобразно е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 44 400 лева.

1. За отчетната 2007 г. съдът е приел, че законосъобразно органът по приходите е преобразувал счетоводния финансов резултат на дружеството с 93 000 лв., на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с извършени СМР от "Мобил Афиш Канада" ООД на обект - жилищна сграда, находяща се в гр. Бургас, ул. "Трайчо Китанчев" № 24, които към края на 2007 г. са предадени на възложителя, за което е съставен акт образец 14 за приемане грубия строеж на обекта. Установено е, че за строителните услуги, през 2006 г. жалбоподателят е получил авансово от възложителя сума в общ размер от 93 000 лв., видно от ф-ра № 152/01.08.2006 г., ф-ра № 157/31.08.2006 г. и ф-ра № 161/07.09.2006 г. По делото е налично и допълнително споразумение от 14.07.2006 г., видно от което страните са договорили, че стойността на СМР се променя ориентировъчно на 100 000 лева. Актът за приемане на конструкцията на строежа образец 14 е подписан на 30.10.2007 г. (л. 221), а видно от писмените обяснения на възложителя "Мобил Афиш Канада" ООД (л. 223) жалбоподателят "Тау" ООД е изпълнил договорените СМР, няма останали неразплатени СМР и сградата е вече въведена в експлоатация. Прието е, че са реализирани приходи от горните СМР по изграждането на обекта, приключили през 2007 г., с оглед на което правилно е приложена нормата на чл. 78 от ЗКПО.

1. За 2009 г. органът по приходите не е признал разходи на стойност 8121,88 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Тау -Т. Ангелов" за доставка на арматура - № 35/13.07.2009 г., № 36/11.08.2009 г., № 37/07.12.2009 г. и № 38/23.12.2009 г., с която сума на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е увеличил финансовия резултат на дружеството. Предвид установеното в частта по ЗДДС, а именно недоказаност на извършването на твърдяния ремонт на складовата база на дружеството, за който се сочи, че са вложени стоките по горните фактури - арматура в количество от 8713,21 тона, то според съда законосъобразно фактурираните разходи на стойност 8121,88 лв. не следва да се признават за данъчни цели, тъй като не се установява да са свързани със стопанската дейност на дружеството, в какъвто смисъл е нормата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

1. За 2009 г. счетоводният финансов резултат на дружеството е преобразуван и със сумата от 21 209,71 лв., на основание чл. 67 от ЗКПО. Констатирано е извършването на ремонтни дейности, възложени от жалбоподателя "Тау" ООД и извършени от "ТМ - ЕЛ" ООД и "КОДИ - 07" ООД на складовата база на жалбоподателя в кв. Долно езеро, съгласно сключен договор от 07.05.2009 г. (л. 325) и на стойност - съгласно вписаното в акт образец 19. От изпълнителите са издадени фактури № 72/29.06.2009 г., № 82/13.04.2009 г. и № 116/02.10.2009 г. на обща стойност 21 209,71 лв., както и са съставен протокол № 2/02.10.2009 г. от изпълнителя "Коди - 07" ООД, както и протокол обр. 19 от 29.06.2009 г. от изпълнителя "ТМ - ЕЛ" ООД. Видно от посочените в тях като извършени СМР, същите се отнасят до полагане на варова шпакловка, монтаж на растерен таван, окачен таван, декоративни корнизи, монтаж на изолационна вата, боядисване на стени и тавани, силикониране, лепене на плочи, монтаж на ел. табло, лампов излаз, висящо осветително тяло, доставка, монтаж и полагане на други елементи, конкретно описани в протоколите. Разходите по фактурите за тези дейности дружеството е отчело като текущи такива. Според съда естеството и характерът на извършените СМР на складовата база на дружеството предполагат удължаване на полезния срок на годност на този ДМА и води до подобряване на бъдещите икономически изгоди от него, поради което разходите за този актив не следва да се осчетоводяват като текущи, а съобразно нормата на чл. 67 от ЗКПО правилно не са признати за данъчни цели.

Обжалваното решение е неправилно, същото следва да бъде отменено, след което да се отмени и ревизионния акт.

В случая няма спор по фактите, поради което касационната инстанция намира за ненужно да ги възпроизвежда отново. Решението на АдмС - гр. Бургас обаче е постановено при неправилно приложение на материалния закон.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя извода на съда за законосъобразно начисляване на ДДС в размер на 45200 лв. за данъчен период м. 09.2006 г. на основание чл. 55 ЗДДС (отм.). Касационната инстанция намира за неправилни констатациите на органа по приходите и на съда, че в случая дружеството е извършило облагаеми доставки, представляващи СМР, договорени и получени от Бенчо Г. Бенчев и касаещи обект - жилищна сграда в УПИ ХIII, кв. 24А по плана на к-с "Изгрев", гр. Бургас. По този въпрос са основателни доводите на касатора, че в обсъждания казус само въз основа на договор за СМР и акт 14 и акт 15, дори и да не бъде взето предвид сключеното допълнително споразумение от 02.05.2006 г. между възложителя и жалбоподателя, не може да се обоснове извод за реално извършена доставка на СМР между страните. Наличието на договор, както и на цитираните актове доказва само наличието на възникнали облигационни взаимоотношения между страните но не и реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). По време на ревизията, както и в съдебното производство не са събрани каквито и да било доказателства, а именно наличието на първични счетоводни документи, техническа или ресурсна обезпеченост, които да позволяват извършването на договорената услуга към този момент, както и извършено плащане, което се потвърждава и от допуснатата съда експертиза.

В подкрепа на този извод е наличието на ревизионния акт, издаден на Бенчо Георгиев Бенчев, от който става ясно, че при извършената му ревизия не е установена строителна услуга, осъществена между това лице и дружеството. Видно е също така, че "възложителят" не е претендирал право на данъчен кредит за извършената услуга. Липсва данъчно събитие по смисъла на чл. 24 и сл. от ЗДДС (отм.), поради което не е налице основание за начисляване на ДДС, съответно не следва и да бъде увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 226 000 лв., на основание разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). В тази част РА като незаконосъобразен трябва да бъде отменен.

Правото на данъчен кредит през периода м. 02 - м. 12.2007 г. по фактури, свързани с ползване на хотел от счетоводителя на дружеството и за участие в семинари по прилагане на счетоводното законодателство, е отказано на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба правото не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели. Понятието за представителни или развлекателни цели по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 3 от закона е дефинирано в чл. 62, ал. 1 ППЗДДС като: посрещане, престой и изпращане на гости и делегации, нощувки, консумация на храна и напитки, организиране на делови срещи, тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии. Тази разпоредба не се прилага по отношение на организиране на симпозиуми, конгреси, конференции и други подобни мероприятия, които са пряко свързани с представяне или тестване на предлаганите от лицето стоки или услуги в рамките на независимата му икономическа дейност (ал. 2 на същия член).

В случая ВАС приема за приложимо посоченото в чл. 62, ал. 2 от ППЗДДС изключение, тъй като не са направени констатации, за това счетоводителят на дружеството да е бил организатор на семинарите, респективно да е изготвял необходимата документация, с която да разполага и да може да представи. Твърдението на касатора за характера на доставката се подкрепя от начина на осчетоводяване. Не става ясно, защо приходната администрация не е извършила насрещни проверки на доставчиците, по който начин би могла да подкрепи фактическите констатации от РА с убедителни писмени доказателства.

За данъчни периоди м. 07, м. 08 и м. 12.2009 г. не е признато право на данъчен кредит в размер на 1621,38 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Тау -Тодор Ангелов" (л. 166,167), с предмет - арматурни заготовки, като са направени доводи, че арматурата е вложена при извършен ремонт на складовата база на дружеството, находяща се в кв. "Долно езеро", гр. Бургас. Съдът обаче е аргументирал извода, че не е доказано по несъмнен начин влагането на фактурираното количество арматура в ремонта на складовата база. Този извод е неправилен.

От данните по делото и от съвкупната преценка на заключението по ССчЕ се установява, че в счетоводен аспект процесните фактури са отразени правилно и във връзка с влагането на арматурата в последващи ремонтни работи, е нает подизпълнител "Коди 07" ООД. С него е сключен договор за извършени СМР, издадени са фактури за извършения ремонт, както и акт образец 19. Посочените доказателства и експертното заключение не са оспорени от ответника по касация. В с. з. на 30.05.2011 г. в. л. Жекова е обяснило, че ремонтите са извършени от "Коди 07" ООД, поради липсата на назначен персонал у другия търговец. Наред с това следва да бъде съобразено обстоятелството, че липсват констатации на приходния орган относно нереалност на извършените от подизпълнителя СМР. Съобразно изложеното, незаконосъобразен се явява изводът на съда за липса на условията по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за признаване право на данъчен кредит по горните фактури. В тази част РА като незаконосъобразен следва да бъде отменен.

Предвид установеното в частта по ЗДДС, а именно доказаност на извършването на твърдяния ремонт на складовата база на дружеството, за който се сочи, че са вложени стоките по горните фактури - арматура, то фактурираните разходи на стойност 8121,88 лв. следва да се признаят за данъчни цели, тъй като се установява, че са свързани със стопанската дейност на дружеството. Незаконосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Относно непризнатото право на данъчен кредит за м. 11.2009 г. по фактура № 369/12.11.2009 г., издадена от "Романса импорт-експорт" ЕООД, с предмет на доставката - мебели - неправилен е изводът на съда за липса на реално осъществена доставка. Според жалбоподателя мебелите са закупени за обзавеждане и се намират в складовата база на дружеството в кв. "Долно езеро", гр. Бургас, като при проверка в счетоводството на жалбоподателя вещото лице е констатирало, че стоките по тази фактура са осчетоводени като "Други ДМА". Необяснимо е защо приходните органи не са извършили проверка в базата на дружеството, където са използвани мебелите, въпреки че констатациите от РА би трябвало да са изградени въз основа на обективно установени факти.

Доводите за непризнаване на правото на данъчен кредит са свързани преди всичко с липсата на документи във връзка с транспортиране на процесните стоки, а съгласно трайната практика на ВАС, както и съображенията изложени в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз, само липсата на пътни листи за превоз, товарителници или др. подобни документи не могат да обосноват извод за нереалност на доставката. РА в тази част като незаконосъобразен следва да бъде отменен.

Във връзка с извършена корекция на ползвания данъчен кредит и доначислен ДДС по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС по фактури, издадени от "Саид" ООД, гр. Бургас, с предмет - платени аванси за проектантски хонорар за изграждане на жилищна сграда в имот, собственост на дружеството, находящ се в м. "Аклади", гр. Черноморец, касационната инстанция установи, че липсва спор за плащане от дружеството на хонорара за извършване на проектантска услуга. Налице е дълготраен нематериален актив, придобит от дружеството с оглед на извършваната от него стопанска дейност, който нито се използва за освободени доставки, нито за дейности, за които липсва право на приспадане на данъчен кредит. Активът не е унищожен, бракуван или с променено предназначение. С оглед на тези съображения в случая е неприложима хипотезата на чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС. В подкрепа на така формулирани извод е и заключението на ССчЕ, като което съдът кредитира с изключение на констатацията относно използването за извършване на облагаеми доставки, която представлява отговор на правен въпрос. В тази част ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

За ревизираната 2006 г. приходният орган е преобразувал декларирания от жалбоподателя финансов резултат общо с 296 000 лева, на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). От тази сума 226 000 лева са установени приходи от извършени СМР във връзка с изпълнението на договор от 02.05.2006 г., сключен с Бенчо Г. Бенчев, /изложени са съображения в частта по ЗДДС/, и 70 000 лева - по фактура № 72/17.02.2006 г., издадена от "Стройинвестмънт" ООД. За отчетната 2007 г. е преобразуван финансовият резултат на дружеството с 93 000 лв., на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с извършени СМР от "Мобил Афиш Канада" ООД на обект - жилищна сграда, находяща се в гр. Бургас, ул. "Трайчо Китанчев" № 24.

Съгласно разпоредбата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Касаторът твърди, че фактура № 72/17.02.2006 г., издадена на "Стройинвестмънт" ООД, както и фактурата, издадена на "Мобил Афиш Канада" ООД са с предмет аванс за СМР, които дружеството с оглед т. 9.2 на СС - 11 правилно е осчетоводило по Кт с/ка 412 Клиенти по аванси. Съгласно предвиденото в стандарта авансите представляват получени суми от предприемача преди или по време на изпълнението на съответната работа и се отчитат като задължения. В заключението на в. л. Жекова (л. 443), т. 5 експертът е потвърдил тези твърдения, като заключението в тази част не е оспорено и не е поискана допълнителна експертиза по този въпрос.

За 2009 г. счетоводният финансов резултат на дружеството е преобразуван със сумата от 21 209,71 лв., на основание чл. 67 от ЗКПО във връзка с извършени ремонтни дейности от "ТМ - ЕЛ" ООД и "КОДИ 07" ООД в складовата база на жалбоподателя в кв. Долно езеро, съгласно сключен договор от 07.05.2009 г. (л. 325) и на стойност - съгласно вписаното в акт образец 19. Спорът в случая се свежда до това какъв е характера на извършените от касатора разходи - текущи или свързани с очаквани бъдещи икономически изгоди, които ще реализира дружеството от ДМА. Настоящият касационен състав намира, че са налице текущи разходи и съответно неправилен е изводът на съда за приложимост на нормата на чл. 67 ЗКПО. С извършените разходи, свързани с ДМА, не следва да се коригира балансовата стойност на актива, тъй като предприятието няма да реализира икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на вече съществуващия актив. Съгласно СС 16 всички разходи, които не променят първоначално оценената стандартна ефективност на вече съществуващия актив, трябва да се признават за разход в периода, през който са направени. В тази връзка извършените ремонтни работи не представляват разходи, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди на ДМА. Съобразно изложеното РА и в тази част следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,