Решение № 8374 от 14.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15013/2010 г.

Решение № 8374 от 14.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15013/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на и. д. Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ") Варна при ЦУ на НАП и на "Стратос" ООД гр. Добрич, представляван от Чавдар Цветанов Русев, действащ чрез пълномощника си адв. Меглена Миланова.

Касаторът Директор на Д "ОУИ" Варна обжалва решение № 2045/15.10.2010 г., постановено по адм. дело № 2950/09 г. по описа на Административен съд (АС) Варна, в частта, в която е прогласен за нищожен и отменен Ревизионен акт (РА) № 900144/9.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Добрич, потвърден с решение № 544/25.09.2009 г. на Директора на Д" ОУИ" Варна, относно данъчни периоди м. 04 2007 г., м. 06.2007 г., м. 09.2007 г. и м. 12.2007 г.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът не е съобразил, че ревизията е възложена след влизане на изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК (ДВ, бр. 108/07 г.), според което, независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията за данъка подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Намира за неправилен изводът на съда, относно д. п. м. 12.2007 г., че данъчното събитие не е настъпило през м. 12.2007 г. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира се присъждане на разноски и за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Стратос" ООД, чрез процесуалния си представител адв. П. Манчева, в съдебно заседание и в писмено становище, излага съображения за неоснователност на касационната жалба, подадена от Директора на Д "ОУИ" Варна.

Касаторът "Стратос" ООД обжалва решение № 2045/15.10.2010 г., постановено по адм. дело № 2950/09 г. по описа на АС Варна, в частта, в която е отхвърлена жалба срещу РА № 900144/9.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Добрич, потвърден с решение № 544/25.09.2009 г. на Директора на Д" ОУИ" Варна, относно данъчни периоди м. 05.2007 г., м. 07.2007 г., м. 08.2007 г., м. 04.2008 г. и м. 10.2008 г.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита за неправилни изводите на съда относно момента на настъпване на данъчното събитие по издадените фактури за СМР и относно момента на отчитане и начисляване на ДДС - на етапи, за всеки отделен период от изпълнението на договора, без да се съобразява уговореното между страните, че услугите се считат извършени и приети с подписване на протоколи обр. 19. Намира за необосновани изводите на съда относно количествата и цените на извършените СМР. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата като се отмени изцяло РА. Претендира се присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на НАП - не взема становище по касационната жалба на "Стратос" ООД.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за допустимост и неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд - първо "А" отделение, като взе предвид оплакванията и становищата на страните, извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211 от АПК.

1. По същество приема за неоснователна касационната жалба на Директора на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП.

На първо място в жалбата се правят оплаквания срещу решението на АС Варна в частта му, в която е прогласена нищожност на РА за данъчни периоди м. 04 2007 г., м. 06.2007 г., м. 09.2007 г. За да постанови акта си съдът е приел, че за тези периоди на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размери - за м. 04.2007 г. - неизвършено СМР на стойност 6275,76 лв., непризнат ДК в размер на 1255,15 лв; за м. 06.2007 г. - неизвършено СМР на стойност 5434,34 лв., непризнат ДК в размер на 1086,86 лв. и за м. 09.2007 г. - неизвършено СМР на стойност 863,95 лв., непризнат ДК в размер на 172,79 лв., като е установил, въз основа на подадени СД и актовете на данъчните органи, че за м. 04.2007 г., лицето е декларирало резултат - данък за възстановяване в размер на 5525,09 лв., от които с АПВ № 1210/11.06.2007 г. са прихванати 6,61 лв. и възстановени 5518,48 лв., за м. 06.2007 г., е деклариран данък за възстановяване в размер на 8059,75 лв., от които с АПВ № 2820/5.11.2007 г. са възстановени 6965,26 лв., за приспадане 1094,49 лв., за м. 09.2007 г., е деклариран резултат - данък за възстановяване в размер на 935,46 лв., възстановени с АПВ № 2820/5.11.2007 г. АПВ са влезли в сила. Приел е, че АПВ, издадени и влезли в сила при действието на чл. 129, ал. 3 в редакцията отпреди изменението й в ДВ, бр. - 108/97 г., представляват стабилни административни актове. Не намира предпоставки за приложение на изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, в сила от 19.12.2007 г., тъй като законодателят не й е придал обратно действие. Приложимият закон е тълкуван правилно, изводите на съда са законосъобразни, съответстващи на преобладаващата практика на ВАС по сходни казуси. Вярно е, че с изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в сила от 19.12.2007 г., не се зачита извършването на възстановяване/прихващане, тъй като се предвижда установяване на задължения за данъци само с ревизионен акт. С това изменение законодателят, занапред, не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. За приложение на новоустановеното правно положение следва, както АПВ, така и акта за възлагане на ревизия, да са издадени след 19.12.2007 г. В случая, ревизията е възложена със ЗВР № 800475/23.12.2008 г., т. е. след изменението на ДОПК, но АПВ № 1210/11.06.2007 г. и № 2820/05.11.2007 г. са издадени преди влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, поради което установяването на задължения с ревизионен акт, за периоди, за които са издадени влезли в сила АПВ, следва да се извърши само по реда на чл. 134 от ДОПК - чрез възлагане от териториалния директор, каквото в случая безспорно няма. Ревизионното производство за горепосочените данъчни периоди не е започнато и съответно проведено надлежно Липсата на компетентност на издателя на заповедта за възлагане на ревизия е неотстраним съществен порок, чиято последица е нищожност и на издадения ревизионен акт за съответните данъчни периоди.

На следващо място се излагат оплаквания и срещу решението на АС Варна в частта, в която е отменен РА за д. п. м. 12.2007 г. Касационното оплакване е неоснователно. За да приеме, че данъчно събитие е настъпило в момент, различен от посочения в РА, съдът се е позовал на издаден акт обр. 14 и заключението на техническата експертиза. Правилно е приел фактическите изводи на данъчните органи за необосновани като почиващи единствено на обясненията на собственика на ревизираното лице, че "жилищната сграда е завършена в края на 2007 г.". Съдът е установил, че няма данни през м. 12 2007 г. да е настъпило данъчно събитие, тъй като конструкцията на сграда е приета в предходен период. Изводите на АС Варна за това, че към м. декември 2007 г. няма настъпило данъчно събитие са обосновани и се споделят от касационната инстанция. Правилно е отменен РА за д. п. м. 12.2007 г. в частта му, в която са установени задължения по ЗДДС в размер на 4250,97 лв. и лихви в размер на 929,79 лв.

По изложените съображения обжалваното решение следва да се остави в сила в частите си, в които е прогласена нищожност на РА и е отменен РА.

2. Касационната жалба, подадена от "Стратос" ООД, по съществото си е основателна.

Предмет на жалбата е решението, постановено по адм. дело № 2950/09 г. по описа на АС Варна, в частта, в която е отхвърлена жалба срещу РА № 900144/9.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Добрич, потвърден с решение № 544/25.09.2009 г. на Директора на Д" ОУИ" Варна, относно данъчни периоди м. 05.2007 г., м. 07.2007 г., м. 08.2007 г., м. 04.2008 г. и м. 10.2008 г.

2.1. По отношение на д. п. м. 08.2007 г. и м. 10.2008 г. задълженията, определени с РА, съответно за м. 08.07 г. - главница 29 900,54 лв. и лихва 7995,28 лв. и за м. 10.08.г главница 7857,79 лв., от която за внасяне 654,59 лв. и лихва 59,76 лв., произтичат от начислен ДДС за внасяне предвид настъпило данъчно събитие. Ревизираното лице "Стратос" ООД като изпълнител, по силата на договор от 10.10.2006 г. за възлагане на СМР и КСС към него, сключен с Маргарита Атанасова като възложител, се е задължил да изпълни вертикална планировка, Ел, ВиК, Пречиствателна станция, Газ станция - резервоари, на обект "GOLDEN HILLS" Ген. Кантарджиево - съгласно КСС - УПИ 121 - 62351,75 лв; УПИ 120 - 50882,95 лв; УПИ 112 - 66645,36 лв. Според раздел III от договора, възложителят се е задължил да заплати на изпълнителя цена за изпълнение на СМР на база предварително договорени единични цени на видове строително монтажни работи, чието количество изпълнени работи се доказва чрез замерване на място и съставяне на акт Обр. 19. Уговорено е плащанията да се извършват на база представена фактура и двустранно подписан протокол Обр. 19, не е договорен срок за изпълнение на възложените СМР. Въз основа на заключението на СТЕ и релевантните писмени доказателства ревизиращите органи са приели, че жилищните сгради в горепосочените УПИ са изградени до фаза "груб строеж" към м. август 2007 г. (17.08.2007 г.) за жилищна сграда, находяща се в УПИ I-112 с площ от 716 кв. м, жилищна сграда, находяща се в УПИ IX-120 с площ от 709 кв. м. и жилищна сграда, находяща се в УПИ Х-121 с площ от 633 кв. м, като през м. октомври 2008 г. е приключил и етапа на завършеност "груб строеж" с довършителни работи и изграждане на басейни за всички горепосочени обекти. Съдът е възприел изводите на ревизиращите органи. Чрез заключение на СТЕ е определена себестойността на жилищните сгради, според степента им на завършеност, съответно към 17.08.2007 г. и към 31.10.2008 г. Данъчната основа на извършените СМР е определена въз основа на заключението и след приспадане на авансовите плащания. Прието е, че при липса на съставяни актове между "Стратос" ООД И Маргарита Атанасова, за приемане на изпълнените работи, периода, в който сградите са изградени до фаза груб строеж, е периода, в който е настъпило данъчното събитие - изпълнението и приемането на възложените строителни услуги, като към този момент, жалбоподателят като изпълнител е следвало да начисли ДДС. Предвид неначисляване на ДДС за д. п. м. 08.2007 г. и 10.2008 г., в РА са определени допълнително данъчни задължения по ЗДДС.

Административният съд е възприел изцяло изводите на органите по приходите, приел е че спорът между страните се явява формиран по въпросите кога е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2, вр. чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, във връзка с договора за строителство от 10.10.2006 г., т. е. в кой период данъкът е станал изискуем, съответно върху каква данъчна основа следва да се начисли изискуемият ДДС.

Съдът е възприел извода на органите по приходите относно периода на настъпване на данъчното събитие, съвпадащ с периода на изграждане на сградите в груб строеж - м. 08.2007 г. за трите УПИ-та и м. 10.2008 г. за довършителните работи. Според касатора данъчното събитие настъпва, според уговорката между страните, към момента на двустранното подписване на протоколите акт обр. 19, по силата на които страните приемат е и се съгласяват с извършеното. Такива протоколи са представени във фазата на административното обжалване на РА пред Директора на Д "ОУИ" Варна, ведно с КСС и датират от 19.05.2009 г.

Според приложимите законови разпоредби при извършване на възмездна строителна услуга изпълнителят, доставчик, има задължение да начисли ДДС в момента на настъпване на данъчното събитие. При доставки на услуги, съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие настъпва на датата, на която услугата е извършена. Съгласно разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС, услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, а когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно - предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.

Съдът неправилно е приложил материалния закон като е приел, че изпълнителят е следвало да отчита приходи съгласно СС 11 при завършване на всеки един етап от изработката предвид настъпване на данъчно събитие на всеки един междинен етап авансово плащане. Не се са съобразени уговорките между страните, които изрично предвиждат плащане да се извършва на база съставена фактура и двустранно подписан акт обр. 19 за приемане на работата. Не е съобразено, че такива актове обр. 19 са налице не към 08.2007 г. и 10.2008 г., а в един по-късен момент - м. 05.2009 г. За да възникне данъчно събитие следва услугата да е извършена. Извършването на услугата обаче е налице не само при фактическото й осъществяване, както приемат съда и приходните органи, но включва като съдържание и приемането й от съконтрахента, т. е. удостоверяване на извършеното за съответствие по вид, количество и качество с уговореното между страните. В случая е следвало да се съобрази уговореното, липсата на приемане по уговорения начин, - чрез актове обр. 19, наличието на приемане в един последващ момент. Като не е направил това съдът е достигнал до необоснован и незаконосъобразен извод за наличие на данъчно събитие към момент, към който е липсвало такова. Не е съобразен вида и характера на извършваните услуги, представляващи доставки с периодично поетапно и непрекъснато изпълнение, съответно неправилно не е приложена разпоредбата на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС, според която данъкът става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно- предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.

Предвид гореизложеното, съдебното решение в тази си обжалвана част се явява необосновано и незаконосъобразно и следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което вместо отмененото решение следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в частта му, в която е начислен ДДС за д. п. м. 08.2007 г. и м. 10.2008 г. Към тези два периода не е налице данъчно събитие, тъй като услугите не се считат за извършени поради липса на надлежно приемане от възложителя, поради което ДДС не се дължи.

2.2. По отношение на д. п. м. 05.2007 г., 07.2007 г. и м. 04.2008 г. задълженията, определени с РА, съответно за м. 05.07 г. - главница 3023,16 лв. и лихва 916,72 лв., за м. 07.2007 г. -главница 983,56 лв. и лихва 274,94 лв. и за м. 04.08.г главница 140,11 лв. и лихва 23,97 лв., произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит.

В изпълнение на договора си от 10.10.2006 г. с Маргарита Атанасова, "Стратос" ООД е сключил договори за подизпълнение. По договор от 20.04.2007 г. е възложил на "Флоринтекс" ЕООД като подизпълнител - извършване на СМР на обект Голдън Хилс;

Извършените СМР от "Флоринтекс" ЕООД са приети с актове по протокол № 73-900144/14.04.2009 г. В хода на ревизионното производство е извършен анализ и съпоставка на извършеното количество работа, посочено в протоколите обр. 19, издадени от подизпълнителя "Флоринтекс" ЕООД и установеното количество работа, според назначената техническа експертиза в ревизионното производство. За извършената услуга, жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по издадените от "Флоринтекс" ЕООД фактури. По отношение на жилищната сграда в УПИ - 121 са установени общо неизвършени работи на стойност 7377,30 лв; за УПИ - 120 са установени общо неизвършени работи на стойност 22255,46 лв; за УПИ - 112 са установени общо неизвършени работи на стойност 5618,36 лв., като за установените неизвършени работи е прието, че не е налице данъчно събитие, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по периоди и в размер, както следва: за м. 05.2007 г. - неизвършено СМР на стойност 15115,78 лв., непризнат ДК в размер на 3023,16 лв; за м. 07.2007 г. - неизвършено СМР на стойност 4917,80 лв, непризнат ДК в размер на 983,56 лв; и за м. 04.2008 г. - неизвършено СМР на стойност 700,56 лв., непризнат ДК в размер на 140,11 лв;

В съдебната фаза на обжалването са приети заключения на ССЕ, според което: пазарната цена на УПИ - IХ - 120 ведно с построената в него жилищна сграда е 110000 лв; на УПИ - I - 112 ведно с построената в него жилищна сграда е 110000 лв. и на УПИ - Х - 121 ведно с построената в него жилищна сграда е 100000 лв; както и на допълнителна ССЕ, според което пазарната цена на УПИ - IХ - 120 ведно с построената в него жилищна сграда е 110000 лв; на УПИ - I - 112 ведно с построената в него жилищна сграда е 125000 лв., на УПИ - Х - 121 ведно с построената в него жилищна сграда е 115000 лв. и на УПИ - II - 113 ведно с построената в него сграда е 125000 лв. Оценката е извършена по методите на вещната стойност и сравнителния метод, като окончателната оценка е получена като средна претеглена пазарна стойност, при която двата метода имат еднаква тежест; Според прието заключение на СТЕ разходите по изграждане на сградите, заедно с разходите за проектиране на строежа и изграждане на съпътстващата инфраструктура са както следва: УПИ 112 - 48133,80 лв; УПИ 120 - 40154,40 лв. и УПИ 121 - 41698,80 лв., а според допълнителната СТЕ - стойността на изпълнените СМР към м. 08.2007 г. на жилищната сграда в УПИ II - 113 към м. 08.2007 г. е 8065,26 лв., а към м. 12.2007 г. - 40068,54 лв. Според заключението за сградата не може да се определи стойност на СМР към м. 10.2008 г.

При изяснена фактическа обстановка съдът е приел, че спорът е относно реалното извършване на услугите. Приел е, че щом органът по приходите е оспорил обема извършени СМР от подизпълнителя "Флоринтекс" ЕООД предвид количеството и ед. цена на работите необходими за изграждането на обектите, съпоставени с отчетените приходи и издадените фактури от подизпълнителя и е приел, че реално са извършени по-малък обем СМР от реално фактурираните, до колкото жалбоподателят претендира право на данъчен кредит по тези доставки, в негова тежест е да обоснове реалния обем на получените услуги. Съдът е приел, че това обстоятелство не се установява от събраните по делото доказателства, в т. ч и от приетите СТЕ, тъй като вещото лице е основало заключението си на база изготвените актове обр. 19. Последният извод на съда е необоснован. С приетите във фазата на съдебното обжалване експертизи се опровергават изводите на експертизата, извършена в ревизионното производство. Установява се, че приетите СМР по протоколи обр. 19 съответстват на издадените фактури. Именно протоколите обр. 19 са тези, въз основа на които се определя вида, количеството и стойността на извършената работа, в съответствие с уговорките по договор. Не е спор, че подизпълнителят е имал материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите. Спорен е обема и стойността им. С представените протокол обр. 19 и съобразно заключенията на ССчЕ и СТЕ, приети от съда, ревизираното лице доказва вида на извършените услуги във вида, обема и стойността им, съответстващи на отразеното и начислено във фактурите, по които е искано право на приспадане на данъчен кредит. Обратният извод е необоснован и като такъв влече като последица незаконосъобразно прилагане на закона предвид неправилно приетото становище от съда и от приходните органи, че данъкът е неправомерно начислен поради липса на данъчно събитие.

Предвид изложеното жалбата на "Стратос" ООД се явява изцяло основателна. Решението на АС Варна, в частта му, предмет на тази касационно жалба, е необосновано и незаконосъобразно, поради което подлежи на отмяна. При решаване на спора същество, касационният съд, в настоящия си състав, и по гореизложените съображения, намира РА за незаконосъобразен и по отношение на д. п. м. 05.2007 г., м. 07.2007 г. и м. 04.2008 г. РА следва да се отмени и за тези данъчни периоди.

По отношение на разноските жалбата също е основателна. Изцяло се отменя атакуваният пред първата инстанция ревизионен акт, поради което "Стратос" ООД не дължи разноски на ответника. В тази си част решението също се явява незаконосъобразно и следва да се отмени. В полза на жалбоподателя се дължат направените от него разноски, както пред първата инстанция - в размер на 450 лв. предвид данните за реално направени разноски, така и пред касационната инстанция - в размер на 1525 лв. Разноските се присъждат в тежест на бюджета на ответника по жалбата - Директор на Д "ОУИ" Варна.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на I "а" отделение,