Решение № 2683 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6127/2014 г.

Решение № 2683 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6127/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна, срещу решение № 603 от 17.03.2014 г. по адм. д. № 3708 по описа за 2013 г. на Административния съд (АС) - гр. Варна, с което по жалба на "Бартер Груп БГ" ООД, гр. Генерал Тошево, е отменен ревизионен акт № 081102733/05.10.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта потвърдена с решение № 845 от 26.01.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 49 563.45 лв. за данъчен период м. октомври 2010 г. в резултат на непризнаване на вътреобщностна доставка (ВОД) на слънчоглед с получатели "Barter Trading Romania" S. R. L и "LTA Mondial" S. R. L. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на закона, необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че административният съд неправилно е възприел фактическата обстановка, конкретно, че получател на стоката са румънските дружества, а не "Бартер груп" ООД, което притежава складови бази в Румъния въз основа на договор № 326 от 29.07.2010 г. и разрешение за дейност в Свободната зона на гр. Констанца, поради което сделките били облагаеми на основание чл. 6, ал. 3, т. 3 ЗДДС като предназначени за икономическата дейност на лицето. Поддържа, че не е доказано предаването на стоката на румънските получатели, а е налице субективна симулация - лицето е участник в привидни доставки (прикрива се получателя по доставките) и е знаело това, доколкото доставчикът винаги има знание за това, на кого доставя стоката. Поддържа заобикаляне на данъчното законодателство, тъй като "Бартер груп БГ" ООД било създадено през 2010 г. като клон на "Бартер Трейдинг Румъния" С. Р. Л., т. е. двете дружества са свързани лица. Доказателство в тази насока бил договорът с "LTA Mondial" S. R. L., сключен на 23.09.2010 г., докато превозът на стоката бил започнал на 14.09.2010 г., т. е. стоката била предназначена за икономическата дейност на лицето. Поддържа, че доказателствата по чл. 45, ал. 2, б. "а" ППЗДДС не съдържат данни за конкретен адрес на доставката, а потвържденията от румънските дружества не са представени при извършения обмен на информация по Регламент ЕС 1798/2003 (Формуляр SCAC 2004). Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора за потвърждаване на РА, както и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба "Бартер Груп БГ" ООД, гр. Генерал Тошево, оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Росен Русков, който депозира писмен отговор от 28.04.2014 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С решение № 13443/16.10.2013 г. на ВАС постановено по адм. д. № 14959 по описа на ВАС за 2012 г. е отменено решение на Административен съд Варна в частта относно доначислен ДДС в общ размер на 49 563.45 лв. за данъчен период октомври 2010 г. в резултат на непризнаване на ВОД на слънчоглед с получатели "Barter Trading Romania" S. R. L. и "LTA Mondial" S. R. L. е отменено и върнато за ново произнасяне от друг съдебен състав, като са дадени задължителни указания по прилагане на материалния закон и анализиране на събраните доказателства. С оспорения пред АС РА № 081102733/05.10.2011 г. е направен извод, че е налице възмездна доставка на стоки по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за извозените 368.37 тона слънчоглед по декларирани от лицето ВОД-е на слънчоглед с получатели "Barter Trading Romania " S. R. L и " LTA Mondial " S. R. L. и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 17, ал. 2 и чл. 25, ал. 3 от ЗДДС са установени задължения на дружеството за ДДС, за данъчен период м. 10.2010 г. главница в размер на 49 563.45 лв., определени върху данъчна основа 247 817.23 лв. Прието е в РА, че дружеството е декларирало ВОД на стоки с получател "Barter Trading Romania" S. R. L. в Румъния, за което издало фактура № 113-1/15.10.2010 г., с предмет - 33 700 кг. слънчоглед, на стойност 13 020,40 евро ( 25 465,69 лв). В хода на ревизията са представени два броя ЧМР от 06.10.2010 г. за 14 520 кг. слънчоглед, № на МПС СА0046МХ/РВ4642ЕН, превозвач - Стойо Стоев, направление Генерал Тошево - Констанца и за 19 180 кг. слънчоглед, № на МПС СТ15WIZ/СТ15WXZ, превозвач - Мариан Баланеску, направление Генерал Тошево - Констанца, в които като изпращач и получател е вписан "Бартер груп БГ" ЕООД. При извършена проверка в информационния масив на НАП било установено, че румънският търговец е декларирал за данъчен период м. 10.2010 г. ВОП от "Бартер груп БГ" ЕООД в размер на 162 948,71 евро /левова равностойност на 318 699,97 лв./. Съгласно подадената VIES декларация жалбоподателят декларирал ВОД към румънското дружество в общ размер на 328 263,94 лв. Приходната администрация отправила Молба за информация по чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003 ( Формуляр SCAC 2004), до Румъния, заведена под референтен № E_BG_RO_20110210_006858, като запитването обхваща периода 12.2009 г. - 31.10.2010 г. Румънският търговец представил инвойс фактура № 113-1/15.10.2010 г., в която като място на доставката е посочено Barter port operator Agigea. Към фактурата били приложени два броя ЧМР за превоз на 33 700 кг. слънчоглед, в които като изпращач и получател е вписан "Бартер груп БГ" ЕООД. Констатирано е, че посочените документи съответстват на тези представени от ревизираното лице. Румънското дружество не представило потвърждение, че стоките са получени. Такова не било представено и от жалбоподателя във фазата на проведеното ревизионно производство. Това дало основание на приходната администрация да приеме, че декларираната доставка не отговаря на изискванията за ВОД, респ. да доначисли данък на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Дружеството декларирало ВОД с получател "LTA Mondial" S. R. L. в Румъния, за което издало фактура № BG 69/08.10.2010 г. за доставка на 1027,20, т. слънчоглед на стойност 753 385,70 лв. въз основа на договор за продажба № 217/23.09.2010 г. и Договор за продажба № 1/02.09.2010 г. При извършена проверка в счетоводството на дружеството било установено, че не притежава ЧМР, в които румънският получател да фигурира като получател. Не е установено и потвърждение за получената стока, съгласно изискването на чл. 45 от ППЗДДС. Установено е в хода на ревизията, че ревизираното лице притежава Разрешение за оперативен отчет № ROST 1900/27/30.08.2010 г. от Митническо проверяващо ръководство - Митнически офис "Констанца Юг". На основание посоченото разрешително, жалбоподателят има право да извършва търговска дейност в Свободната зона на Констанца - юг. Дружеството притежава Лиценз за работа серия АС № 872/03.09.2010 г., за извършването на дейност търговия, внос и износ на зърнени продукти и семена, която ще се извършва на територията на свободните зони Констанца и Басараби, за периода 03.09.2010 г. - 02.09.2011 г., издаден въз основа на Договор № BG - 010/2010 г., сключен с SC Barter Trading Romania SRL. Констатирано е, че през ревизирания период дружеството е извозвало слънчоглед до свободната зона, като за превоза притежава международни товарителници, в които е вписан като изпращач и получател. В кл. 24 на ЧМР "стоките получени" е поставен печат на "Бартер порт оператор свободна зона на пристанище Констанца". През периода м. 10.2010 г. е превозил общо количество слънчоглед до складовете в свободната зона в Констанца в размер на 368,37, т. по средна продажна цена на тон в размер на 672,74 лв. или общо в размер на 247 817,23 лв., върху която данъчна основа с РА са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 49 563.45 лв. За да отмени РА в обжалваната част, във връзка с указанията, дадени с решение № 13443/16.10.2013 г. на ВАС, административният съд е приел, че изискуемите документи за доказване на ВОД са приложени по време на ревизионното производство, а не в съдебната фаза - договори, инвойс фактури, товарителници, потвърждения. Като е кредитирал заключението на изготвена при първоначалното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и допълнителна ССЕ при новото разглеждане на делото, съдът е приел, че спорните доставки отговарят на легалната дефиниция по чл. 7, ал. 1 ЗДДС за вътреобщностна доставка (ВОД) и лицето е представило изискуемите документи по чл. 45, т. 1, б. "а" и т. 2, б. "а" ППЗДДС. Кредитирал е данните от кантарни бележки като съвпадащи с тези, вписани в международните товарителници, както и представени в хода на ревизията Raport de activitate, издадени от концесионера на пристанище Констанца, в които като получател на стоката е посочено "Barter trading Romania" S. R. L. Приел е, че е представено потвърждение за получената стока от м. октомври 2010 г., в което е посочено мястото на получаване на стоката, количеството, датата на получаване, вид на стоката и регистрационния номер на автомобила, с който е доставена стоката. Данните от потвърждението също съвпадали с тези от международните товарителници. Румънското дружество е декларирало получената стока като ВОП, т. е. още в хода на ревизията били представени всички изискуеми документи, доказващи ВОД и жалбоподателят не дължи ДДС за тези доставки. Идентични съображения за отмяна на РА са изложени по отношение ВОД към "LTA Mondial" S. R. L. Съдът е приел, че са представени още по време на ревизията документите по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС - потвърждение за получаване на стоката, съдържащо всички необходимите реквизити - данни че стоките, упоменати в самото потвърждение са получени, като са посочени товарният пункт, количеството и регистрационният номер на превозното средство, а така също и шофьорът, извършил превоза, и произхода на стоката, като потвърждението е подписано от представител на купувача. Съдът е приел, че стоките са доставени на пристанището в гр. Констанца, Република Румъния и са получени от купувача "LTA Mondial" S. R. L., поради което са налице предпоставките за извършена ВОД. Изложени са допълнителни мотиви за изпълнение на предпоставките за признаване на ВОД въз основа на решение от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos plc, ОВ C 300, 04.12.2004 г. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна във връзка с указанията, дадени в решение № 13443/16.10.2013 г. на ВАС. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорния материално правен въпрос, който се свежда до преценка дали процесните доставки представляват вътреобщностни доставки с нулева ставка за облагане с ДДС или са облагаеми по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Вътреобщностното придобиване на стока е осъществено, респ. освобождаването на ВОД е приложимо, само когато правото да се разпорежда със стоката като собственик е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване, стоката е напуснала физически територията на държавата-членка (т. 26 от решение от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 Teleos). В случая не е спорен вторият елемент, а именно физическото движение на стоки между държавите членки. Приходните органи оспорват движението на стоки във връзка с прехвърляне на собствеността им от ревизираното лице към румънските получатели, като поддържат, че движението на стоки е осъществено във връзка с икономическата дейност на лицето по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Първоинстанционният съд е дал правилен отговор на така поставения материално правен въпрос, след обоснован и задълбочен анализ на всички събрани в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, обсъдени съвкупно със заключенията на основна и допълнителна ССЕ съобразно чл. 202 ГПК. Правилно, във връзка с обвързаността на движението на стоки с договореностите между страните, съдът е кредитирал допълнителното заключение на ССЕ, като компетентно изготвено и съответстващо на писмените доказателства по делото. Установено е съвпадение на данните по ЧМР (с получател "Бартер груп БГ" ООД) и кантарни бележки (с получател румънското дружество "LTA Mondial" S. R. L.), съдържащи данни за вида на стоката, превозените количества, номерата на автомобилите, датите на превоза. Неоснователни са касационните оплаквания, че превозът на стоката е започнал на 14.09.2010 г., преди сключването на договор № 217/23.09.2010 г. Приложимо е тълкуването, дадено в решение от 18 ноември 2010 г. на Съда на ЕС по дело С-84/09 г. Според него чл. 20, ал. 1 и чл. 138, § 1 от Директива 206/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкуват в смисъл, че определянето на дадена сделка като вътреобщностна доставка или придобиване не може да зависи от спазването на какъвто и да било срок, в който трябва да започне или завърши превозът на разглежданата стока от държавата чл. на доставката към държавата чл. по местоназначение. Транспортирането на стоката е елемент от фактическия състав, уреден в чл. 7, ал. 1 ЗДДС, но действията по реализирането на същия не е задължително да са едновременно със сключването на договора за продажба, съответно с прехвърляне на собствеността върху стоката. Както правилно е приел първоинстанционният съд е необходимо да се установи налице ли е обвързаност между доставката на стоката и нейния превоз. Тази обвързаност е установена чрез съвпадането на данните между ЧМР и кантарни бележки. Правилно тези обстоятелства са обсъдени съвкупно с представеното потвърдително писмо от 10.10.2010 г. от получателя "LTA Mondial" S. R. L., съдържащо данни за пункт на натоварване, номер на автомобила, име на шофьора, вид и произход на стоката (л. 242 - 245 от адм. д. № 701/2012 г.). Като е приел, че е налице обвързаност между прехвърляне на правото на разпореждане със стоката в полза на получателя "LTA Mondial" S. R. L. и транспортирането на стоката към Румъния, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По идентичен начин по отношение на получателя "Barter trading Romania" S. R. L. е установено съвпадане на данните по ЧМР и кантарни бележки, в които са посочени: вида на стоките, превозените количества, номерата на автомобилите, дата на извършване на превоза. Същите данни съответстват с потвърждението по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, издадено от румънското дружество. При правилна и обоснована преценка на всички доказателства по делото - заключение на допълнителна ССЕ и писмени доказателства, решаващият съд е достигнал до правилен извод за изпълнение на предпоставките по чл. 7, ал. 1 ЗДДС и по отношение на този получател. Спорните доставки са били предмет на проверка по АПВ № 1107169 от 18.03.2011 г. и АПВ № 1107170 от 18.03.2011 г. (л. 159 - 166 от адм. д. № 701/2012 г.), с които декларираните от лицето ВОД-е са признати и му е възстановен претендираният ДДС. Съобразно задължителното тълкуване, дадено в решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/13 "Траум" ЕООД, разпоредбите на чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1 от Директива 2006/112/ЕО не допускат при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчната администрация да откаже възможността за упражняване на право на освобождаване от ДДС във връзка с ВОД, при положение, че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване, представени от доставчика в подкрепа на декларацията му, са в съответствие със списъка с документи, предвиден в националното право, и тези доказателства първоначално са били приети от посочената администрация. След като с визираните АПВ тези доказателства първоначално са били приети като обосноваващи освобождаване, то правото на освобождаване би могло да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни се установи, че лицето е знаело или е следвало да знае, че осъществената от него операция е част от данъчна измама (т. 34 и т. 42 от същото решение на СЕС). В случая такива обективни обстоятелства не се установяват. Доводите на приходната администрация за знание за участие в измама поради наличие на субективна симулация (прикриване на реалния получател) са неоснователни и не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Съвкупната преценка на всички доказателства по делото навежда на извод за изпълнение на предпоставките по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, както правилно е приел административният съд. Налице е прехвърляне на собствеността върху стоки между регистрирани лица и физическо движение на тези стоки от територията на страната до територията на друга държава членка. Транспортирането на стоки е предприето във връзка с извършеното прехвърляне на правото на собственост върху стоките, реални получатели на които са румънските дружества. Като е достигнал до идентични правни изводи решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касационната жалба се дължат направените в производството разноски, но същият не е заявил искане в тази насока. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,