Решение № 13645 от 8.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9819/2018 г.

Решение № 13645 от 8.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9819/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на "Аладин Фуудс" ООД-гр. София, чрез пълномощника си адв. Л. Борисова, срещу Решение № 4041 от 15.06.2018 г. по адм. д. № 12272/2017 г. по описа на Административен съд – София - град /АССГ/. Касаторът оспорва съдебното решение, като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което да се отмени обжалвания РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответната страна - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез проц. си представител юрк. Соколова в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение. На основание чл. 161 от ДОПК претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-22221916005897-091-001/04.08.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1629/17.10.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 от ЗДДС е ангажирана солидарната отговорност на "Аладин Фуудс" ООД за дължим ДДС за данъчни периоди м. юли и м. август. 2014 г., в размер на 53007, 16 лв. /главница/ ведно с начислената лихва в размер на 14871, 36 лв., за доставка по пет фактури, издадени от "Лииа Къмпани" ЕООД. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че през данъчни периоди м. 07 и м. 08. 2014 г. жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер на 53007, 16 лв. по фактури № 1/15.017.2014 г.; № 2/25.07.2014 г.; № 4/31.07.2014 г.; № 8/11.08.2014 г. и № 9/14.08.2014 г., издадени от "Лииа Къмпани" ЕООД, с предмет на доставката охладено цяло пиле и охладен пилешки бут. Фактурите са с данъчна основа общо в размер на 265 035, 78 лв. и ДДС в размер на 53 007, 16 лв. Задълженията по доставките са платени с банкови преводи. Установено е, че процесните стоки са придобити от продавача "Лииа Къмпани" ЕООД от полските дружества ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY и WIPASZ SPOLKA AKCYJNA. От фактическа страна за установено съдът е приел, че към датата на издаване на ревизионния акт, доставчикът "Лииа Къмпани" ЕООД има дължим и невнесен ДДС по СД за м. 07.2014 г. в размер на 34 858, 60 лв. и за данъчен период м. 08. 2014 г. - деклариран данък за внасяне 31 778, 88 лв. За принудителното им събиране е образувано изпълнително дело № 22150027381/2015. В хода на ревизията са изпратени молби за съдействие по реда на Регламент /ЕС/ № 904/2010 на Съвета от 7.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност. В отговор от ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY е постъпила информация, че плащанията за транспорт са извършени чрез банков превод от купувача, контактът е осъществяван по електронна поща от адрес vitoshmarket@gmail. com, от М. Михайлова. След като поръчката е подадена, се е издавала "проформа" фактура, въз основа, на която е извършвано плащане по банкова сметка. Описани са с VIN номера на регистрираните в България дружества, на които ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY е продавало стоки. Приложени са издадени към купувача фактури, банкови извлечения за извършени плащания и кореспонденция на електронен адрес. За ВОД от ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY е получен отговор, в който е отбелязано, че стоките са доставяни на адрес гр. Съединение, ул. "Кирил и Методий" № 6. След извършена справка за недвижими имоти е установено, че на адреса на доставките - складова база в гр. Съединение, ул. "Кирил и Методий № 6 се намират обекти на ревизираното дружество. От отговора по направените запитвания по Регламент 904/2010/ЕС се установява, че ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY има две сделки за доставка с ревизираното лице на 10.01.2015 г. и на 21.01.2015 г., т. е. след ревизираните периоди. За ВОД от WIPASZ SPOLKA AKCYJNA е получен отговор, в който е посочено, че стоките са доставяни до България от транспортни дружества, вписани в ЧМР, а "Аладин Фуудс" ООД е заплатило превоза. Всяко натоварване е било предшествано от проформа фактура и потвърждение за извършено плащане на стоките. Всички поръчки са правени по електронна поща, от адрес vitoshmarket@gmail. com от М. Михайлова. В хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка на М. Михайлова. Видно от писмените обяснения на лицето за периода от 30.09.2013 г. до 31.05.2014 г. същата е назначена като организатор дейност във "Витоша Маркет" ЕООД и е правила заявки за месо от името на различни дружествата, сред които не е ревизираното лице. За периода от 1.10.2014 г. до 2.12.2015 г. е била управител на "Витоша Импорт" ЕООД и е правила заявки за месо за различни дружествата, сред които и "Аладин Фуудс" ООД. В хода на ревизията е извършена проверка на доставчика. Адресираните до него искания за представяне на документи са връчвани чрез прилагане към данъчното досие по чл. 32 от ДОПК. Констатирано е, че дружеството е вписано в Агенцията по вписванията на 2.06.2014 г. с предмет на дейност - търговия с продукти, складови сделки, отдаване под наем на складови площи, офисни и сервизни помещения, строителство, сделки с недвижими имоти, ресторантьорство и хотелиерство и пр. Регистрирано е по ЗДДС на 1.07.2014 г. и дерегистрирано на 20.11.2014 г., поради наличие на обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Доставчикът не разполага с наети лица по трудови и/или извънтрудови правоотношения, нито разполага с обекти, от които да извършва дейност. Няма декларирани недвижими имоти и моторни превозни средства. Дружеството не е подавало годишни данъчни декларации за 2014 г. и 2015 г. по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, включително годишни финансови отчети за 2014 г. и 2015 г. Управител и едноличен собственик на капитала е А. Ангелов, който е заемал длъжности по трудово правоотношение на длъжност охранител и мияч превозни средства в различни дружества. От извършената насрещна проверка не е установено къде са съхранявани стоките от датата на деклариране на придобиването до датата на деклариране на последващата им реализация. Не са представени аналитични счетоводни регистри, от които да се установи заприходяването и последващото изписване на стоки при доставчика по вид, количество и цена. Липсват доказателства за проведена между страните кореспонденция, включително заявяване на стоката, и други документи, които да удостоверяват фактически развили се търговски взаимоотношения между дружествата. Доставчикът не е представил на ревизиращите счетоводна, търговска или банкова документация и няма данни да е разполагал с парични средства за извършване на разплащания към чуждестранните доставчици. С оглед това ревизиращите са направили извод, че реално плащанията са извършвани от "Аладин Фуудс" ООД, който е превеждал средства по сметката на "Лииа Къмпани" ЕООД. През процесните периоди покупките на доставчика се състоят от ВОП от ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY и WIPASZ SPOLKA AKCYJNA. В хода на ревизията са снети обяснения от главния счетоводител на ревизираното лице. Същият сочи, че доставчикът е избран въз основа на предложени оферти, като основният критерий бил предлаганите цени и условия, а именно извършване на доставките при гратисен период на плащане до 15 дни след доставката. Към обяснението не са представени доказателства, от които да е видно, че са постигнати такива договорености. Липсват доказателства за субекта, подписал представените от ревизираното лице фактури, стокови разписки и приемо- предавателни протоколи. След като са съпоставили подписите върху тези документи с подписа на управителя А. Ангелов, ревизиращите са установили несъответствие. По данни от информационната система на НАП е установено, че за периода от 1.01.2014 г. до 31.01.2015 г. "Аладин Фуудс" ООД е декларирал покупки на пилешко месо от 19 новоучредени дружества. Декларираните от задълженото лице покупки, фактурирани от такива доставчици, са за сума над 7 000 000 лв. Конкретно за месец юли 2014 г. "Аладин Фуудс" ООД е начислил ДДС за извършени продажби в размер на 388 806, 67 лв. и е декларирал резултат за периода - данък за възстановяване в размер на 8 109, 54 лв. Тези преки доставчици не са открити на адресите за кореспонденция и не разполагат със счетоводство. Прието е, че притежават качеството на липсващи търговци. Органите по приходите са направили извод, че сключените сделки с дружества, изпълняващи ролята на посредници, включително с "Лииа Къмпани" ЕООД, са с цел да създадат привидност на една реална сделка, като с тези си действия "Аладин Фуудс" ООД се е поставил в положението на недобросъвестно лице, което съзнателно участва в схема за избягване на данъчно облагане. При административното обжалване на ревизионния акт по-горестоящият орган е приел, че не е налице хипотезата за привидност, а заобикаляне на закона, доколкото единствената цел на сделките е да се постигне резултат - невнасяне на данък и ощетяване на бюджета. Горните изводи се споделят от състава на първоинстанционния съд. В хода на съдебното производство по искане на "Аладин Фуудс" ООД е изслушана и приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Видно от заключението е установено, че ревизираното дружество е включило процесните фактури в дневниците за продажби, респективно в СД за ДДС през съответните данъчни периоди. При водене на счетоводната си отчетност е съобразил основните принципи, съгласно Закона за счетоводството и счетоводните стандарти. Процесното количество стоки са заприходени. Не е възможно да се установи последващата реализация на спорните стоки, тъй като същите не са индивидуализирани и през същия период "Аладин Фуудс" ООД е закупувало аналогични стоки от други доставчици, които са подробно посочени в ССчЕ. Не е установено осчетоводяване за извършени от дружеството разходи за транспортни услуги във връзка с процесните доставки. С протокол от 29.05.2018 г. е прието допълнително изготвено заключение по изготвената ССчЕ. За установяване наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, за безспорно съдът е приел, че ревизираното дружество е регистрирано лице - получател по облагаеми доставки и чрез включване на спорните фактури в дневника за покупки за съответните данъчни периоди е ползвало право на приспадане на данъчен кредит като дължимият данък по фактурите не е внесен от доставчика, включително към момента на издаване на РА. Изпълнено е изискването за наличие на пряка връзка между ползвания данъчен кредит и дължимия и невнесен данък. Не се спори наличието на реални доставки на стоки и услуги, като предпоставка за ангажиране на тази отговорност. Относно субективния елемент от отговорността АССГ приема, че фактурираните доставки, по които "Аладин Фуудс" ООД е ползвал данъчен кредит, са извършени при заобикаляне на закона, с цел предоставяне на право на приспадане на данъчен кредит в по-висок размер, какъвто на практика не би бил ползван, ако ревизираното лице е оформяло извършените вътреобщностни придобивания на свое име. Дружеството е било длъжно да знае, че данъкът по доставките няма да бъде ефективно внесен от доставчика по процесните доставки. Не се установява на база какви критерии "Аладин Фуудс" ООД е избрал "Лииа Къмпани" ЕООД да изпълни доставки на пилешко месо, не са представени доказателства, от които да е видно, че са постигнати договорености между дружествата, не са представени заявки. На следващо място правоотношенията на ревизираното дружество с други юридически лица, за които е установено, че са регистрирани в относително кратък период преди издаване на съответните фактури и са без опит в съответния вид търговска дейност, според съда налага извода за недобросъвестност на "Аладин Фуудс" ООД, предвид другите трайни търговски отношения на дружеството за доставка на месо с "Гепард" ООД и "Градус 1" ООД. На следващо място съдът приема, че поръчките до полските дружества, получавани от М. Михайлова по телефон и чрез електронна поща в периода 1.10.2014 г. до 02.12.2015 г. обосновават извод, че документалното оформяне на процесните доставки, като получени от "Лииа Къмпани" ЕООД са с цел невнасяне на данък от доставчика, но при упражнено право на данъчен кредит от страна на получателя на доставките. Предвид гореописаното първоинстанционният съд приема, че са налице предпоставките на чл. 177 от ЗДДС и отговорността на "Аладин Фуудс" ООД за неплатения данък от страна на доставчика "Лииа Къмпани" ЕООД е ангажирана обосновано и законосъобразно. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. По делото няма спор по фактите и същите са правилно установени от първоинстанционния съд и в съответствие със съдопроизводствените правила, поради което не следва да бъдат повтаряни. Спорът е правен и се свежда до наличието на предпоставките за прилагане на чл. 177 от ЗДДС. Настоящият състав не споделя извода на първоинстанционния съд, че към м. 07 и м. 08 2014 г. са налице предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. 2 от ЗДДС – установено заобикаляне на закона. Действително е налице връзка, между ползваното от касатора право на данъчен кредит по процесната доставка и невнесения от доставчика ДДС по същата. Правото на данъчен кредит е установено с ревизионен акт, но не е установен субективния момент по отношение на касатора за знание или задължение за знание на това обстоятелство към момента на издаване на процесните фактури. Цитираната разпоредба е специална спрямо общите разпоредби на ЗДДС, установяващи задължение на доставчика за заплащане на съответния ДДС. В нея е регламентирана солидарната отговорност на получателя по доставката за дължимия данък, при наличие на изчерпателно изброени условия. Систематичното място на чл. 177 в гл. ХХV от ЗДДС, определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните измами. Цели се предотвратяване на загубата на данъчни приходи от неизпълнението на задължението на доставчика да внесе начисления данък върху добавената стойност, чрез натоварване и на други лица със задължението да внесат данъка. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва обективни елементи - неизпълнение от доставчика на задължението да внесе начисления данък и упражнено право на приспадане от получателя, и субективен елемент - знание у получателя за това, че данъкът няма да бъде внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Националната разпоредби не противоречи на общностните разпоредби. Принципът на допустимост на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с Решение на Съда ЕО по дело С-384/04, където Съдът посочва, че чл. 21, ал. 3 от Шестата директива (отм.); , сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Действително, в Решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка, или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 и т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни факти. Съобразно приетото в Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане, не противоречи на Общностното право. Доказване на знанието следва да се осъществи по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК, т. е. чл. 177, ал. 3 от ЗДДС урежда хипотеза на презюмирано познание. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби, и в частност презумптивните предпоставки, е за приходната администрация. При действие на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 ЗДДС доказателствената тежест за оборването й се прехвърля върху ревизираното лице, но само когато, отново при условията на пълно и главно доказване, приходните органи установят наличието на една от алтернативно изискуемите предпоставки за действие на презумпцията - по т. 2 на чл. 177 - облагаемата доставка да е привидна или да заобикаля закона или да е на цена, значително отличаваща се от пазарната. Изводът е, че единствено и само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане на данъка. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. Релевантният момент за установяване на знанието или задължението за него е към момента на издаването на фактурите. Следва да се установи пълно, че обективно финансовото състояние на доставчика е достатъчно лошо, че същият да не може да покрива задълженията си, вкл. и за данъци и субективно, че това състояние е известно на представляващите и управляващи получателя по доставката, както и че му е известно, или е следвало да му бъде известно, че данъците по издаваните фактури няма да бъдат заплатени. На ревизираното дружество е признато правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, като това обстоятелство е установено с РА № № Р-22221915001531-091-001/12.09.2016 г. (л. 39 – л. 45 от приложение № 1). От представените доказателства се установява, че "Лииа Къмпани" ЕООД е декларирал за м. 07.2014 г. ДДС за внасяне в размер на 34 858, 60 лв. и за м. 08.2014 г. – 31 778, 88 лв. От съда не са изложени доводи как поведението на доставчика, а именно невнасянето на дължимия данък, е било известно или е можело да бъде известно на касатора към момента на доставката. Напротив видно от представените доказателства във връзка с вътреобщностните придобивания от двете полски дружества се установява, че доставените стоки са разтоварвани и съхранявани в гр. София, ж. к. "Красна поляна" 3, бл. 340, какъвто е и адресът на управление и кореспонденция на "Лииа Къмпани" ЕООД. В приложените по делото международни товарителници се сочи като получател на стоката процесният доставчик. Представените писмени доказателства в първоинстанционното производство, приети с протокол от 20.02.2018 г., удостоверяващи извършени плащания от "Лииа Къмпани" ЕООД към полските дружества не са обсъдени от първоинстанционният съд. Неправилно в своето решение АССГ обсъжда и кадровата и материално – техническата обезпеченост на доставчика, както и липсата на доказателства за извършените доставки. По делото не се спори относно реалността на процесните доставки. Същите са признати за реални с РА № № Р-22221915001531-091-001/12.09.2016 г., като с акта се признава и извършването на реална стопанска дейност от "Лииа Къмпани" ЕООД. Следва да се отбележи, че видно от Приложение № 1 към допълнително изготвеното заключение по ССчЕ (л. 366 от делото) се установява, че плащанията от "Аладин Фуудс" ООД към "Лииа Къмпани" ЕООД следват по време плащанията, осъществени от доставчика към полските дружества, което от своя страна доказва платежоспособността на същия. На следващо място, основателно се явява възражението на касатора за неотносимост на обясненията на М. Михайлова, дадени в хода на ревизията. В същите не се съдържа информация за поръчки до полските дружество през процесните периоди и се явяват неотносими към предмета на спора. С оглед изложеното не може да бъде споделен извода на съда, че установените факти и обстоятелства обосновават извод за целенасочено извършване на действия и актове, в резултат на които да се заобиколи закона. Тази хипотеза правилно е прието от съда, че е налице, когато единствената цел на сделката е да се постигне резултат-невнасяне на данъка и ощетяване на бюджета. В конкретния случай при наличие на доказателства за правомерно ползване на правото на данъчен кредит, т. е. за реалност на доставката и платен от касатора данък по банков път, след получаване на стоката, единствено от факта, че дружеството-доставчик е с капитал от 2 лева и управител е лице, което е служител на трудов договор в друго дружество, не може да се изведе извода за знание, че доставчика няма да внесе данъка. Действително жалбоподателят е ползвал правото на данъчен кредит по издадените му фактури и то правомерно, предвид влезлия в сила РА и това право не му е отречено от органа по приходите при същите факти. Действително касаторът би понесъл цялата данъчна тежест, след като начисли ДДС с протокол по чл. 117 ЗДДС, в случай на ВОП, но само това обстоятелство отново не води до еднозначен извод за знание у лицето, че платения от него данък няма да бъде ефективно внесен в бюджета от доставчика, при липса на други доказателства. В тази насока и без да се обсъждат останалите доводи в касационната жалба обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. При този изход на спора, разноски се дължат на касационния жалбоподател в размер на 6275 лева, за двете съдебни инстанции съгласно представените по делото писмени доказателства за извършването им. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,