Решение № 14959 от 4.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7639/2018 г.

Решение № 14959 от 4.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7639/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция Обжалване и данъчно – осигурителна практика, град В. Търново обжалва решение № 150/20.04.2018 г. на Административен съд – В. Т. постановено по адм. дело № 930/2017 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-04001114001249-091-001/20.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП – В. Търново относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за 2008 г. в размер на 2 449. 52 лева и лихви от 1546. 17 лева, за 2009 г. в размер на 5716. 63 лева и съответните лихви, за 2011 г. – в размер на 112. 48 лева и съответните лихви, относно определените допълнителни задължения за осигурителни вноски за 2008 г. – ДДО в размер на 1705. 94 лева, ДЗПО – УПФ в размер на 501. 75 лева и ЗО в размер на 602. 10 лева и съответните лихви, за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. ДОО в общ размер 4 550. 40 лева, ДЗПО – УПФ в размер на 1 777. 50 лева и ЗО в размер на 2 844 лева и съответните лихви, както и относно разноските, присъдени в тежест на администрацията.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила по преценка на доказателствата и нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилно извършена компенсация от съда на разходите на ревизираното лице с парични средства на съпруга Е. Янков. Касаторът сочи, че приетото от съда е в противоречие с констатациите по ревизионния акт на съпруга, който е частично потвърден с влязло в сила съдебно решение.

По отношение на задължителните осигурителни вноски в обжалвания размер за 2008 г., твърди, че те са определени по материалния закон, върху осигурителен доход от стопанска дейност на лицето, в качеството му на едноличен търговец, формиран от допълнително установена печалба, а не на основание чл. 124а ДОПК, както е приел съда.

За осигурителните вноски за периода 15.02.2011 – 31.12.2012 г. излага съображения, че презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК следва да се прилага и по отношение наличието на осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски, съгласно препращането на чл. 124а ДОПК.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът – И. Янкова действаща и като ЕТ "Ениза – НИ – И. Янкова", не е изразила становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу тази част от съдебния акт, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд – В. Т. е бил ревизионен акт, с който на И. Янкова от гр. [населено място] са установени следните задължения:

• данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. за доходи от стопанска дейност като ЕТ – в размер на 1 193. 60 лева и съответните лихви;

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 449. 52 лева и лихви от 1546. 17 лева, за 2009 г. в размер на 7 314. 49 лева и лихви от 3 789. 96 лева; за 2010 г. в размер на 7050 лева и лихви от 2 925. 28 лева, за 2011 г. в размер на 5 712 лева и лихви от 1 778. 21 лева и за 2012 г. в размер на 7 344 лева и лихви от 1533. 21 лева;

• задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода 2008 – 2012 г. ДОО в общ размер 13 244. 16 лева и лихви от 8 386. 87 лева, ДЗПО-УПФ в общ размер 4 944 лева и лихви 2 993. 52 лева и ЗО в общ размер 7 488 лева и 3083. 60 лева.

Задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и част от задълженията за задължителни осигурителни вноски са определени върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – несъответствие на разходите на ревизираното лице с декларираните/получените доходи (разполагаеми парични средства).

Данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. и част от задължителните осигурителни вноски за 2008 г. е резултат от преобразуване на финансовия резултат на ЕТ "ЕНИЗА – НИ – И. Янкова" и установена данъчна печалба в размер на 12 914. 95 лева.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 14420/28.11.2017 г. по адм. дело № 1094/2017 г. Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил решение № 339/21.11.2016 г. на Административен съд – В. Т. постановено по адм. дело № 628/2015 г., с което ревизионният акт е обявен за нищожен и делото е върнато за ново разглеждане от първоинстанционния съд.

С решението си съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. изцяло в размер на 2 449.52 лева и лихви от 1546.17 лева, за 2009 г. – в размер на 5 716.63 лева и съответните лихви; за 2011 г. – в размер на 112. 48 лева и съответните лихви, както и в частта на установените задължения за осигурителни вноски за периода на 2008 – 2012 г. изцяло и е отхвърлил жалбата в останалата част.

Решението се обжалва от решаващия орган в частта на отменените задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г., както и в частта на отменените задължителни осигурителни вноски за 2008 г. за ДОО в размер на 1 705. 94 лева, за ДЗПО – УПФ в размер на 501. 75 лева и ЗО в размер на 602. 10 лева и съответните лихви и за периода 15.02.2011 г. – 31.12.2012 г.

За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че неправилно органите по приходите при определяне задълженията на И. Янкова не са съобразили констатациите относно имущественото състояние на нейния съпруг Е. Янков и възможността за компенсиране установения недостиг на парични средства на ревизираното лице. В мотивите си съдът е посочил, че при извършените им ревизии съпрузите сочат едни и същи източници на парични средства, като се твърди, че парични разходи на Янкова са покривани посредством получени от съпруга й суми. По аргумент от чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК е прието, че недостигът на парични средства на ревизирания съпруг могат да бъдат компенсирани с установените разполагаеми парични средства на другия съпруг.

На това основание съдът е съобразил изчисленията на коригираното допълнително заключение на съдебно – икономическата експертиза, в което са изследвани както приходите и разходите на ревизираното лице, така и тези на нейния съпруг.

За 2008 г. е приел, че законосъобразно е определено начално салдо 0. 00 лева, но при извършената от вещото лице съпоставка между приходите и разходите на двамата съпрузи са налице разполагаеми парични средства в общ размер на 63 334.14 лева, които покриват изцяло установените в хода на ревизията разходи на И. Янкова. Приел е, че не е доказано получаването на сумата 2 148 лева печалба от дейност като ЕТ, както и сумата от 20000 лева в заем от Б. Цветков.

За 2009 г. е приел, че началното салдо следва да е в размер на 63 334. 14 лева. Според съда вещото лице правилно е установило приходите и разходите в брой на Янкови за този период, но предвид корекцията в началното салдо, е налице недостиг на парични средства в общ размер на 31 957. 24 лева, половината от които в размер на 15 978. 62 лева е за И. Янкова, който представлява облагаем доход по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. На това основание е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1597. 86 лева и съответните лихви. За разликата над тази сума до пълния размер на установения с ревизионния акт данък в размер на 7 314. 49 лева или 5 716. 63 лева и съответните лихви е отменил акта.

За 2011 г. от заключението на вещото лице е установено, че разходите на семейството надвишават разполагаемите им парични средства със сумата 111 990. ЗЗ лева, като половината е разход за И. Янкова – 55 995. 16 лева. Дължимият данък върху тази сума е 5 599. 52 лева. За разликата до установения данък по ревизионния акт от 5712 лева или 112. 48 лева и съответните лихви е отменил акта.

По отношение на установените осигурителни вноски за 2008 г. е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима съгласно тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 3/2015 г.

Осигурителните вноски за периода 15.02.2011 г. – 31.12.2012 г. е прието, че незаконосъобразно са определени, тъй като от органите по приходите не е доказано, че определеният недостиг на парични средства, който е облагаем доход, е резултат от трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 от КСО във връзка с § 1, т. 3 от ДР на КСО. Според съда само от обстоятелството, че ревизираното лице е самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО без доказателства, че установеният недостиг на парични средства е резултат от трудова дейност, включително от дейност като едноличен търговец, не може да се направи извод, че доходите й са от такава дейност. По отношение на здравноосигурителните вноски е прието, че липсват основания доходът с недоказан произход да бъде отнесен към основанията по чл. 40 ЗЗО.

Решението е неправилно в частта, в която са отменени осигурителни вноски за 2008 г. за ДОО в размер на 1 705. 94 лева, за ДЗПО – УПФ в размер на 501. 75 лева и ЗО в размер на 602. 10 лева и съответните лихви. Основателно е оплакването в касационната жалба, че тези задължения не са определени на основание чл. 124 а, върху установения недостиг на парични средства. От мотивите на ревизионния доклад е видно, че те са определени върху разликата между осигурителния доход от стопанска дейност като ЕТ в размер на 12 914. 95 лева и осигурителния доход, върху който са внесени авансово осигурителни вноски в размер на 2 880 лева при ставка съответно 17 % за ДОО, 5 % за ДЗПО и 6 % за ЗО. Фактическите основания, посочени от органите по приходите изпълняват фактическия състав на чл. 6, ал. 8, чл. 157, ал. 1 и чл. 40, ал. 5 от КСО, при който самоосигуряващите се лица дължат осигурителни вноски върху окончателен осигурителен доход.

От разпоредителната част на ревизионния акт е видно, че така определените осигурителни вноски са част от общия размер на определените допълнителни задължения за 2008 г. за ДОО в общ размер от 3590. 40 лева, ДЗПО – УПФ в размер на 1056 лева и ЗО в размер на 1267. 20 лева и съответните лихви. Съдът при постановяване на обжалваното решение не е разграничил фактическото и правно основание, на което са определени задължения за осигурителни вноски за 2008 г., поради което неправилно е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима за целия размер на определените вноски за този период.

По тези съображения, решението в тази обжалвана част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата.

По отношение на осигурителните вноски за периода 15.02.2011 – 31.12.2012 г. решението е правилно постановено. Настоящият състав споделя становището на административния съд, че за да бъде приложена нормата на чл. 124а ДОПК, следва да е установено, че доходът с неустановен произход и по – конкретно установеното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице е резултат от трудова дейност. В закона не е налице такава презумпция, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. Решението в тази част е постановено в съответствие с доказателствата по делото и материалния закон и следва да се остави в сила.

По отношение на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, съдът е използвал същият подход за определяне на приходите и разходите на И. Янкова, какъвто е използвал съда по отношение на съпруга Е. Янков, видно решение № 405/13.12.2016 г. на АСВТ по адм. дело № 627/2015 г., влязло в сила на 27.01.2017 г. Принципно вярно съдът е приел, че недостигът на парични средства на единия съпруг, може да бъде компенсиран с установените разполагаеми парични средства на другия съпруг. При ревизията на съпруга Е. Янков задължения са установени само за 2010 – 2012 г., а за 2008 г. и 2009 г. не е установено превишение на разходите над приходите. Това се потвърждава и от приложения в административната преписка протокол за извършена предварителна проверка за установяване на факти и обстоятелства на съпруга, според който към 31.12.2008 г. са налице разполагаеми парични средства в размер на 91 616. 01 лева, а към 31.12.2009 г. - 18 057. 81 лева. С оглед на това правилно съдът е приел, че недостигът от 27 599. 04 лева за 2008 г. на И. Янкова е изцяло компенсиран. За 2009 г. с ревизионния акт на Янкова е установен недостиг в размер на 79 494. 09 лева. Съдът е съобразил общият размер на приходите и разходите и общото начално салдо за този период и е изчислил данъчната основа въз основа на всички обективни обстоятелства, какъвто е смисълът на чл. 122, ал. 2 ДОПК. За 2011 г. установеният в съдебното производство размер на недостига на И. Янкова съответства на приетото от съда по адм. дело № 627/2016 г. по отношение на съпруга й - 55995. 16 лева. Съдът е потвърдил установения при ревизията по-нисък размер на данъка на Е. Янков, поради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя.

С оглед на изложеното, решението и в тази обжалвана част следва да се остави в сила.

Независимо от изхода на спора, решението в частта на разноските, възложени в тежест на администрацията не следва да се отменя, тъй като при определянето им първоинстанционният съд не е взел предвид пълния размер на материалния интерес, за който се уважава жалбата и е присъдил разноски в по-нисък размер от дължимия.

На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 9 и чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 2 400. 44 лева за двете съдебни инстанции, съобразно материалния интерес, за който касационната жалба е основателна.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,