Решение № 7812 от 13.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 28 от 02.03.2023 г., постановено по адм.д. 314/2022 г. на Административен съд - Шумен е отменил по жалбата на М. Апостолов, действащ като ЕТ М. Апостолов ,Ревизионен акт Р-03000321007235-091-001/27.06.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта му,потвърдена с Решение 182/20.09.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) - Варна при ЦУ на НАП, с който са по реда на чл.122 ДОПК са установени годишни данъчни задължения за данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015г., 2016г., 2017г., 2018г., 2019г. в общ размер на 3285,22лв. и лихва върху главницата в общ размер на 1589,55лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП-Варна, в която се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Шумен и вместо него постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата. Ответникът по касационната жалба М. Апостолов,действащ като ЕТ М. Апостолов, чрез своя процесуален представител адв. Русева, в писмена защита оспорва касационната жалба.Претендира разноски по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на М. Апостолов, действащ като ЕТ М. Апостолов са определени задължения по реда на чл.122 ДОПК както следва: годишни данъчни задължения за данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015г., 2016г., 2017г., 2018г., 2019г. в общ размер на 3285,22лв. и лихва върху главницата в общ размер на 1589,55лв. Органите по приходите са установили, че извършваната дейност на търговеца била свързана с продажби на храна и напитки в заведение за бързо хранене, категория една звезда, намиращо се в края на гр.Шумен, с 35 места и двама работници- работник кухня и барман,което предлага единствено обедно меню. Ревизията била извършена по реда на чл.122 от ДОПК, поради установени от данъчните органи налични обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК- налице били данни за укрити приходи и доходи. Било установено, че през ревизираният период търговецът бил в режим на облагане по реда на ЗМДТ, за доходите от дейност подлежащи на облагане с патент по ЗМДТ- заведения за бързо хранене. От подадена за 2013г. ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ 274391400379136/25.04.2014г. се констатирало, че декларираните приходи надвишават 50 000.00лв., предвид което, на основание чл.39 ал.1 от ЗДДФЛ и чл.61и ал.2 от ЗМДТ, търговецът подлежал на облагане по общият ред и условията на чл.26 ал.1 във вр. с чл.28 на ЗДДФЛ и в следващите данъчни периоди -2015-2019г/ за 2014г с решението си ДДОДОП Варна е отменил оспорения РА и в тази част същият не е бил предмет на първоинстанционното производство/. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, при наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК- налице са данни за укрити приходи, на която база са установени процесните задължения. В рамките на административното обжалване ДДОДОП Варна приел,че е налице и хипотезата на чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК- воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. За да отмени оспорения РА първоинстанционният съд е приел,че за данъчни периоди 2015г.- 2019г. са съобразени декларираните приходи от дейността в Приложение 7 на ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. От приходите е приспаднат ДДС /по данни на НАП, ЕТ е трябвало да се регистрира по ЗДДС от 29.01.2015г. и дължим ДДС е начислен с РА Р-03002720007737-091-001/24.09.2021г. по друго ревизионно производство/, разходите и задължителни осигурителни вноски по реда на КСО и ЗЗО. Данъчната основа е определена по чл.122 ал.2 т.1- 16 от ДОПК, като приходите са изчислени като общата стойност на отчетната стойност на продадените активи е умножена с размера на надценката х 1,91495. В рамките на съдебното производство е допусната и изслушана съдебно счетоводна експертиза,чието заключение първоинстанционният съд е кредитирал изцяло. От неоспореното заключение се установява,че ЕТ прилага Националните стандарти за малки и средни предприятия с двустранна форма на счетоводни записвания. Той организира и осъществява текущо счетоводно отчитане и изготвя своите отчети в съответствие с изискванията на ЗСч и Националните счетоводни стандарти. Счетоводството се води от правоспособен счетоводител /счетоводно предприятие/ и се използва програмен продукт McMaster. В счетоводството на ЕТ е заведено счетоводство за патентната дейност на търговеца за ревизирания период, което е представено пред органите на НАП и то дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Ревизията е извършена по реда на чл.122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 за укрити приходи и доходи, изразяващи се в констатирани доставки неотчетени в счетоводството.на търговеца, но в хода на допълнителна проверка се констатира, че неотчетени доставки в счетоводството на ЕТ са осчетоводени, с изключение само фактури на обща стойност 84,00лв./ по отношение на същата с решението си ДДОДОП приема,че РА е незаконосъобразен в частта за 2014г/, което не дава основание да се приема, че има укрити и неотчетени приходи. Прието е, че счетоводството на търговеца е водено редовно за ревизираните данъчни периоди. За ревизирания период ЕТ е приложил режим на облагане по реда на ЗМДТ, за доходите от дейност подлежащи на облагане с патент по ЗМДТ- заведения за бързо хранене, съгласно подадени данъчни декларации по чл.61 от ЗМДТ. В подадените декларации неправилно е посочена зона 1 на търговския обект, поради това, че той се намира в кв. Дивдядово в зона 3 на гр.Шумен. Различията между данъчните основи по РА и Решението и тези по ССЕ се дължат на това, че в РА данъчната основа е определена по реда на чл.122 от ДОПК, като изчисленият приход не е съобразен с прихода по счетоводни данни /в ССЕ прихода е по счетоводни данни/, а е изчислен като към отчетната стойност на продадените активи/материали и стоки/ е приложена надценка в размер на 91,49%. Вещото лице е изчислило евентуалните данъчни задължения на ревизирания по ЗДДФЛ за процесните периоди, съобразно посочената от ССЕ данъчна основа и посочва, че ЕТ няма задължения по ЗДДФЛ. По отношение на въпроса за обичайния размер на надценка в заведения за хранене, експертизата посочва, че размерът на надценката на обект Виенска градина , находящ се в централна част на град Шумен за периода 2015г.- 2017г. е между 50- 55%. По данни от интернет средният процент на надценката на заведения за бързо хранене в страната е между 28- 35%.При тези факти първоинстанционният съд е приел,че липсват основания за определяне на задълженията по реда на чл.122 ал.1 т.2 ДОПК - данни за укрити приходи и т.4 нередовно водено счетоводство. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства. На първо място по отношение на данните да укрити приходи- в случая органите по приходите обосновават своите изводи на 9 броя фактури за мляко през 2014г на обща стойност 84лв,които не са отразени в счетоводството на търговеца.Правилни са изводите на първоинстнационният съд,че в тази му част досежно 2014г РА е отменен по административен ред от ДДОДОП Варна,който дори при определената от органите по приходите надценка от 91,49% не формира данъчен резулат,различен от отчетения от ответника по касация по реда на патентния данък.Ето защо и не е налице специалната цел от фактическия състав на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, а именно действия по укриване на приход и данни за такива. Досежно разпоредбата на чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК настоящият касационен състав споделя изводите на АС Шумен,че органите по приходите не са провели успешно доказване на посочената в закона хипотеза. В рамките на производството по безспорен начин се установи,че е е налице водено счетоводство, и са представени счетоводни отчети. В РА данъчната основа по ЗДДФЛ е определена въз основа на данни от счетоводството на ревизираното лице, включително данните от ФУ в обекта. В случая, не е констатирано в ревизионния доклад, че има каквито и да е сериозни пропуски в счетоводната отчетност или пълна липса на такава, което е последващо включеното основание за ревизия по особения ред в РА и Решението на Директор на Дирекция ОДОП. Видно от заключението на съдебно-счетоводната експертиза ССЕ е основана на счетоводните документи, приложени по делото, както и главните книги, оборотни ведомости и отчети за приходите и разходите, хронологичните регистри, аналитични ведомости. Счетоводството на ЕТ е водено редовно, подавани са били своевременно декларации. Няма необосновани приходи и разходи за 2015- 2019г. Последното основание е дали воденото счетоводство позволява да се определи основата за облагане с данъци. Действително ответника по касация не е представил документи, относно формиране себестойност на продукция /в частност рецептурни книги/, метод и период на изписване на вложените в продукцията стоки и материали, размер на надценка по групи предлагани стоки/собствена продукция, както и аналитичност на закупените стоки/ материалите и аналитичност на реализираните стоки и продукция по видове и количество. В случая данъчната основа по ЗДДФЛ е определена въз основа на данни от счетоводството на ревизираното лице. Ако административният орган твърди, че са налице данни за укрити приходи от неотчетени наличности на хранителни стоки,които са вложени по различен грамаж в предлаганите ястия, то следва да го докаже по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК. С оглед изложеното, съдът намира, че не е налице основанието по чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 ал.1 от ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанционният съд,че приложеното от данъчните органи изчисляване на приходите чрез формиране на една надценка за всички стоки и прилагането ѝ към целия ревизиран период, е осъществено при неспазване изискванията на чл.122 ал.2 т.16 от ДОПК, доколкото не са взети предвид всички доказателства, които могат да послужат при определяне основата, въз основа на която следва да се изчислят задълженията по ЗДДФЛ. Допусната е грешка и в зоната на търговския обект в РА/ вместо посочената в РА 1 зона се установява,че заведението е в 3 зона в края на града,предлага единствено обедно меню с работно време до 14ч/, като не е съобразено местоположението му в края на град Шумен. Средният процент на надценката на заведения за хранене в града със сервитьорско обслужване в централна част е 50%, а за страната е между 28- 35%. При така установените данни, правилно съдът е приел оспорения РА за незаконосъобразен и жалбата като основателна с доказани в нея доводи, е уважена. По изложените съображения атакуваното решение следва да се остави в сила. С оглед резултата по делото, в полза на ответника по касация М. Апостолов следва да бъде присъдено адвокатско възнаграждение съгласно представения списък в размер от 800 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,