Решение № 8585 от 6.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10063/2021 г.

Решение № 8585 от 6.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10063/2021 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 5107/06.08.2021 г., постановено по адм. дело № 3470/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, с което по жалба на "Ойл Са" ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22002215003683-091-001/16.02.2016 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 803/18.05.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения по реда на ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 2 159 464, 97 лв. главница и 686 705,61 лв. лихви за данъчни периоди от м. 05.2011 г. до м. 03.2014 г.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва крайния извод на съда относно доказана реалност на процесните доставки. Сочи, че доставчиците на ревизираното дружество са с рисков профил; същите не са разполагали с материална и техническа обезпеченост, по-конкретно – собствени бази и съдове за съхранение на горивото; изброява несъответствия или липса на документи, обосноваващи действителното извършване на сделките. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго – по съществото на спора, с което жалбата на дружеството против ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът - "Ойл Са" ЕООД, чрез пълномощника адв. М. Христова, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба. Прави възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност по издадени данъчни фактури от преките доставчици за периода 01.01.2011 – 31.12.2011 г., както следва:

1. за извършени доставки от "Ануар Петролиум" ЕООД за данъчни периоди м. 05 и м. 06.2011 г. и общ размер на определен ДДС 30 916, 05 лв. и лихви към 16.02.2016 г. в размер на 9 976, 30 лв. (стр. 4 от РА);

1. за извършени доставки от "Бест Ойл" ЕООД за данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г. и общ размер на определен ДДС 124 838, 77 лв. и лихви към 16.02.2016 г. в размер на 54 510, 62 лв. (стр. 5 от РА);

1. за извършени доставки от "Джи Ен Капитал 55" ЕООД за данъчни периоди м. 05, м. 06 и м. 07/2011 г. и общ размер на определен ДДС 47 201, 47 лв. и лихви към 16.02.2016 г. в размер на 21 958, 26 лв. (стр. 9 от РА);

1. за извършени доставки от "Имре Ойл България" ЕООД за данъчен период м. 12. 2011 г. и определен размер на ДДС 24 976, 29 лв. и лихва към 16.02.2016 г. в размер на 10 745, 57 лв. (стр. 9 от РА);

1. за извършени доставки от " Песто Трейд" ЕООД за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12/2011 г. и общ размер на определен ДДС 103 851, 25 лв. лихви към 16.02.2016 г. в размер на 45 810, 72 лв. (стр. 13 от РА);

1. за извършени доставки от "Спирит Вижън" ЕООД за данъчни периоди м. 07, м. 08 и м. 09/2011 г. и общ размер на определен ДДС 40 920, 91 лв. лихви към 16.02.2016 г. в размер на 18 895, 62 лв. (стр. 15 от РА).

Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на ответника.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество същата е основателна.

Производството пред Административен съд – София-град е повторно, след като с Решение № 4418/14.04.2020 г., постановено по адм. дело № 11124/2019 г. по описа на ВАС, е отменено Решение № 4791/09.07.2019 г., постановено по адм. дело № 6507/2016 г. по описа на АССГ, с което е била прогласена нищожността на процесния ревизионен акт, и делото е върнато за разглеждане от друг състав със задължителни указания.

При новото разглеждане на делото, съдът е установил от фактическа страна следното: с процесния РА на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от: "Ануар Петролиум" ЕООД, "Бест Ойл" ЕООД, "Вас Ойл" ЕООД, "Венвел Груп Строй" ЕООД, "Джи Ен Капитал 55" ЕООД, "Имре Ойл България" ЕООД, "К. Ц. А. Строй" ЕООД, "Мобил Пойнт" ЕООД, "Песто Трейд" ЕООД, "Петрол Къмпани" ЕООД, "Спирит Вижън" ЕООД и "Мега Сейф Ойл" ЕООД. През ревизирания период дружеството е извършвало търговия с дизелово гориво, бензин и пътен битум. Установено е, че е стопанисвало модулна бензиностанция в [населено място] – база "Бонев Транс" от 01.02.2013 г. От страна на приходните органи е прието, че не са налице предпоставките по чл. 6 и чл. 9 във връзка с чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС по отношение на процесните доставки, като издадените от доставчиците фактури не отразяват реално осъществени сделки, тъй като не са представени доказателства, че разполагат с процесните стоки, не разполагат с техническа и кадрова обезпеченост и е налице относителна обективна симулация – посоченият във фактурите доставчик не е действителният такъв.

В оспорваното решение административният съд е изброил за всеки от доставчиците представените документи по всяка от фактурите, като е посочил дали същите са били отразени в справките декларации по ЗДДС на дружеството доставчик и на ревизираното лице; извършените плащания по тях и счетоводното им отразяване в счетоводството на "Ойл Са" ЕООД, което настоящата касационна инстанция счита за излишно да възпроизвежда. По-конкретно, за да уважи жалбата на ревизираното лице против процесния ревизионен акт, решаващата инстанция е обосновала неговата материална незаконосъобразност, позовавайки се на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните и кредитирана от съда. Изложени са съображения, че всяка от фактурите е включена в дневниците за продажбите, съответно в справките декларации по ЗДДС за относимия данъчен период; същата е констатация е направена и по отношение на ревизираното дружество; установено е плащане по доставките, както и счетоводното им отразяване в счетоводството на "Ойл Са" ЕООД. Прието е, че в действителност от събраните по делото доказателства не се установява процесните доставчици да са разполагали с кадрова обезпеченост за извършване на доставките, като "Вас Ойл" ЕООД, "Венвел Груп Строй" ЕООД, "Джи Ен Капитал 55" ЕООД, "Имре Ойл България" ЕООД, "Мобил Пойнт" ЕООД и "Спирит Вижън" ЕООД нямат назначени лица по трудово правоотношение, а останалите, макар да разполагат с персонал, същият не заема позиции, предполагащи извършване на доставки от процесния вид. Според съда е налице неяснота относно механизма на доставките по отношение на осъществения транспорт на стоките. В тази връзка съдът е съобразил обясненията на управителя на ревизираното дружество, дадени в хода на ревизията, от които става ясно, че през ревизирания период "Ойл Са" ЕООД не е разполагало със собствена или наета база, като горивата са били закупувани от съответния доставчик, след което са били предавани директно на клиента; дружеството не разполага със собствени МПС, като транспортът на горивото е бил за сметка на РЛ, с изключение на доставките на битум, които са били поемани от доставчика. В хода на съдебното производство показания са дали и управителят на "Транс Ойл Груп" ЕООД и лице, заемащо длъжността "шофьор на цистерна" в същото дружество. Според дадените обяснения "Транс Ойл Груп" ЕООД е реализирало доставките на гориво, като заявките са били правени по телефон или имейл; горивото е вземано от акцизен склад на Военна рампа и в повечето случаи е доставяно в бензиностанция, находяща се между [населено място] поле и [населено място], която била собственост на "Ойл Са" ЕООД. Разпитан е и управителят на "Петрол Къмпани" ЕООД, че дружеството е извършвало доставки на битум от Гърция за клиенти на "Ойл Са" ЕООД, като транспортът е бил за сметка на клиентите. Според съда не може да се направи обоснован извод, че транспортът на горивата е извършван от "Транс Ойл Груп" ЕООД, като не е ясно къде е било извършено натоварването и кой е извършвал разтоварването им, както и не се установява доставчиците да са разполагали с бази за съхранение, нито има данни за превоз от такива бази до помещения на крайния получател. Съобразено е, че в представените товарителници за превоз на горива като място на натоварване е посочена базата във Военна рампа, без да става ясно обаче как е извършван транспортът до там; от представените доказателства не може да бъде установен и моментът на приемо-предаването. По отношение на доставките, касаещи битума, решаващата инстанция е посочила, че голяма част от представените документи са в нечетлив вид, въпреки дадените от съда указания, като графа 24 "място на получаване" в представените международни товарителници (CMR) не е попълнена или не се разчита.

Независимо от множеството неясноти относно процесните доставки, съдът е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество е налице, противно на възприетото от приходната администрация, тъй като предметът на доставките е наличен, без значение от обстоятелството, че процесните стоки не са представени от сочените във фактурите доставчици, тъй като органите по приходите не са доказали кои са третите лица – действителни доставчици. За да обоснове този краен извод, съдът се е позовал на националната правна уредба, залегнала в ЗДДС, на Директива 2006/112/ЕО и на практика на СЕС.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като е засегнато от сочените от касатора пороци.

Според настоящият тричленен състав на ВАС, Осмо отделение, оспорваното решение е необосновано, като механичното изброяване на приложени по делото доказателства и цитиране на нормативна уредба и практика на СЕС, макар и относима към процесния случай, не може да се приеме за надлежно мотивиране. Неяснота буди и предприетият подход, при който изводите на съда са направени общо – за всички процесни доставки. В акта, предмет на съдебен контрол, е посочено, че "изводите на съда ще бъдат направени общо по отношение на всички фактури, издадени от всички доставчици на жалбоподателя, доколкото е налице несъмнена идентичност на предмета на доставките, идентичност на представените документи, абсолютна идентичност на изводите на органите по приходите", което настоящата инстанция счита за неправилно. Основателно се сочи в касационната жалба и че е налице вътрешно противоречие в изложените съображения на съда – от една страна, е прието, че в действителност са налице множество несъответствия/неясноти относно извършените доставки, а от друга – съществуването на същите на практика е приравнено до ирелевантно, доколкото предметът на доставките е налице. Поради това решението на административния съд противоречи на приложимия материален закон, регламентиращ възникването и предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, като съображенията за това са следните:

Както неведнъж ВАС е имал възможност да се произнесе по сходни спорове, съгласно разпоредбите на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. На първо място, необходимо е лицето, което претендира право на данъчен кредит, да притежава данъчен документ, съдържащ всички изискуеми според чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС реквизити, съгласно чл. 71, ал. 1 от Закона, като в конкретния случай, както е посочил и административният съд, това обстоятелство не е спорно между страните. Наред с това е нужно ревизираното лице, което черпи благоприятни за себе си последици, да разполага с всички документи, относими към доказването на действително осъществена стопанска операция и с допустимите от закона средства да установи този релевантен факт. Доколкото става въпрос за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки е в негова тежест да установи тяхното реално изпълнение съгласно чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не на последно място, за да възникне право на данъчен кредит, е необходимо стоките да бъдат придобити именно от сочения като доставчик във фактурите субект. Представените фактури за покупка на дизелово гориво, бензин и битум, сами по себе си, не са доказателства за настъпване на данъчно събитие, същото се отнася и за включването им в дневниците за продажбите (от доставчиците) и в дневниците за покупките (от "Ойл Са" ЕООД), както и за плащането по тях и счетоводното им отразяване, каквато е трайната практика по въпроса. Тук е мястото да се посочи, че принципно правилно е съобразено от съда, че съгласно практика на СЕС и ВАС принципната липса на техническа, материална и кадрова обезпеченост у преките доставчици не следва да се разглежда като основание за отказ на право на данъчен кредит. Също така и с оглед спецификата на стоките – родово определени вещи, спрямо които прехвърлянето на собствеността става по реда на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, чрез индивидуализиране или предаване, е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество. По делото не са налични приемно-предавателни протоколи, от които да е виден фактът на приемо-предаване.

В конкретния случай, за да откажат право на приспадане на данъчен кредит, данъчните органи са приели, че е стоките са налице, но доставчици не са сочените във фактурите дружества, т. е. налице е относителна субективна симулация с цел неправомерно приспадане на данъчен кредит от страна на ревизираното дружество. Изпратени са искания за представяне на документи и писмени обяснения до всяко от 12-те дружества доставчици, като е установено следното: "Ануар Петролиум" ЕООД не е представило документи; дерегистрирано е по ЗДДС, считано от 12.07.2011 г. и фигурира в системата на НАП като рисков доставчик; установено е и че предходните по веригата доставчици са дерегистрирани; налице са задължения за данъци в особено големи размери; има наето 1 лице по трудов договор. От страна на "Бест Ойл" ЕООД също не са представени документи; не е установено наличие на стоки. "Вас Ойл" ЕООД не е представило документи; няма назначени лица по трудов договор; липсват приемо-предавателни протоколи. От страна на "Венвел Груп Строй" ЕООД при извършената насрещна проверка не са представени документи и обяснения; дружеството няма наети лица; липсват приемо-предавателни протоколи. Аналогични са обстоятелствата във връзка с "Джи Ен Капитал 55" ЕООД, "Имре Ойл България" ЕООД, "Мобил Пойнт" ЕООД и "Спирит Вижън" ЕООД. "К. Ц. А. Строй" ЕООД и "Песто Трейд" ЕООД също не са представили документи, като има назначено 1 лице към момента на ревизията. Документи са представени единствено от "Петрол Къмпани" ЕООД и от "Мега Сейф Ойл". Доколкото като правно основание за издаване на ревизионния акт обаче, освен твърдения за субективна симулация, е и липса на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, чл. 9, във вр. с чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал. 1, т. и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, независимо че в ревизионния доклад е упоменато, че предметът на сделката е наличен, се налага извод за законосъобразност на акта.

От събраните писмени доказателства, както и обясненията на разпитаните свидетели и експертизата по делото, касационната инстанция счита, че не става ясен механизмът на доставките, съответно реалното предаване на стоките. Както и административният съд е констатирал, не става ясно къде процесните количества горива са били натоварени, нито кое е лицето, разтоварило същите, което е от съществено значение с оглед реалността на доставките; липсват данни относно наличие на специализирано оборудване, необходимостта от което е обусловена от предмета на доставките – няма данни доставчиците да са разполагали с хранилища; съдове за съхранение, цистерни и т. н. Липсват и данни за предварителни заявки за доставки, каквито е логично да има, при положение че при липса на места за съхранение е изключено преките доставчици да разполагат с количества за доставка по всяко време. Налице е противоречи между обясненията, дадени от управителя на "Ойл Са" ЕООД и тези на управителя на "Петрол Къмпани" ЕООД, като първият заявява изрично, че доставките на битум е бил за сметка на дружествата доставчици, а според втория, дружеството ("Петрол Къмпани" ЕООД) е доставяло стоката на клиенти на ревизираното лице за тяхна сметка; не разполага с камиони, не помни от кого е наемал такива. Също така един от свидетелите (шофьор в "Транс Ойл Груп" ЕООД) заявява, че е карал горивата до Военна рампа, до бензиностанция, стопанисвана от ревизираното лице, а според обяснения на управителя на "Ойл Са" ЕООД количествата са доставяни директно на крайни клиенти. Прави впечатление и обстоятелството, че за закупените от Гърция горива ревизираното лице не е декларирало ВОП.

По отношение на въведеното възражение за изтекла погасителна давност по издадени данъчни фактури от преките доставчици за периода 01.01.2011 – 31.12.2011 г. – направеното възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК в хода на касационното производство по отношение на установените с ревизионния акт задължения за 2011 година е частично основателно. Съгласно цитираната разпоредба с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането и прекъсването на давността, с изключение на изрично изброени случаи. В конкретния случай давността е изтекла за задълженията за данъчните периоди м. 5, м. 6, м. 7, м. 8, м. 9, м. 10 и м. 11/2011 г., но не и по отношение на м. 12/2011 г., тъй като съгласно чл. 125, ал. 5 във вр. с ал. 1 от ЗДДС справка декларация се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят, което означава, че за данъчния период м. 12/2011 г. справка декларация се подава от 01.01. до 14.01.2012 г., в който срок се внася и данъкът. Съобразно чл. 171, ал. 2 от ДОПК давността за задълженията за м. 12/2011 г. е започнала да тече на 01.01.2013 г., като към момента не е изтекла. По отношение на останалите периоди възражението следва да се уважи, като давността е започнала да тече от 01.01.2012 г. и е изтекла на 01.01.2022 г., в хода на съдебното производство пред касационната инстанция, като по делото не са налице данни и доказателства за прилагане на предвидените в чл. 171, ал. 2 ДОПК изключения. Погасени по давност са по-конкретно следните задължения за ДДС:

· за м. 05/2011 г. – 31 683, 50 лв. главница и 15 139, 64 лв. лихва;

· за м. 06/2011 г. – 24 625, 06 лв. главница и 11 557, 59 лв. лихва;

· за м. 07/2011 г. – 32 900, 93 лв. главница и 15 153, 54 лв. лихва;

· за м. 08/2011 г. – 48 226, 21 лв. главница и 21 789, 28 лв. лихва;

· за м. 09/2011 г. – 61 688, 57 лв. главница и 27 347, 96 лв. лихва;

· за м. 10/2011 г. – 57 277, 75 лв. главница и 24 889, 03 лв. лихва;

· за м. 11/2011 г. – 70 646, 69 лв. главница и 30 096, 57 лв. лихва.

Общият размер на погасените по давност задължения за ДДС е 327 048, 71 лв. главница и 145 973, 61 лв. лихви.

По разноските:

Материалният интерес по делото е в размер на 2 846 170, 58 лв., като уважената част от касационната жалба възлиза на 2 373 148, 26 лв. На касатора се следват разноски за всяка от съдебните инстанции в размер на 15 065, 57 съгласно уважената част от иска и минималният предвиден размер съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и държавна такса в размер на 1 417, 46 лв. На ответника по касация се следват разноски в размер на 1 670, 27 лв., съобразно отхвърлената част от касационната жалба.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,