Решение № 1497 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10883/2015 г.

Решение № 1497 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10883/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1691 от 21.07.2015 г., постановено по адм. д. № 4001/2014 г. Административен съд - гр. Варна, ХI - ти състав, е отменил Ревизионен акт 271400921/30.07.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърден с Решение № 704/01.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна, с който на Васил Методиев Василев от гр. Велики Преслав са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 07/2013 г. в размер на 401 918,83 лв. и е признато на същото лице право на данъчен кредит в размер на 401 918,83 лв. по фактура № 9000000410 от 09.07.2013 г., издадена ат "Сигротех"-ЕООД с предмет "строителни услуги". С решението съдът е осъдил Д"ОДОП" да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 6 900 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Светлан Христов Петков в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Варна е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнение по касационната жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отхвърли жалбата на срещу обжалвания РА, като неоснователна. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Васил Методиев Василев чрез своя процесуален представител адв. Христев оспорва касационната жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна. С решението си Варненския административен съд е отменил Ревизионен акт 271400921/30.07.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърден с Решение № 704/01.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна, с който на Васил Методиев Василев от гр. Велики Преслав са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 07/2013 г. в размер на 401 918,83 лв. по фактура № 9000000410 от 09.07.2013 г., издадена ат "Сигротех"-ЕООД с предмет "строителни услуги". Първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по извършване на ревизията /л. 281 - 284 от първоинстанционното дело/, в това число събраните чрез насрещни проверки доказателства от прекия и предходните доставчици, представените писмени доказателства от жалбоподателя, констатациите на органа по приходите, поради които приема, че не е налице реална доставка на СМР. Описани са много подробно и всички ангажирани в хода на делото доказателства, касаещи строителството на оранжерия в с. Куртово Конаре, общ. Стамболийски - строителни книжа, протоколи, трудови договори на работници и прочие, заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно-техническа експертиза. На отделен ред са описани и ангажираните доказателства от трети неучастващи по делото лица - основно писмени документи от Държавен фонд "Земеделие", Разплащателна агенция, по договор с който за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ е извършено строителството на обекта, както и писмените доказателства, касаещи договорните отношения между доставчика "Сигротех" ЕООД и ревизираното лице по извършване на строителството на обекта. Най-накрая в мотивите са възпроизведени и свидетелските показания на разпитаните по делото лица относно начина на извършване на строителство. След това административният съд е пристъпил към излагане на неговите изводи по същество за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На първо място е маркирано, че основният мотив на приходния орган да не признае право на данъчен кредит по процесната фактура е обстоятелството, че от събраните по делото доказателства не се установява реално изпълнение на фактурираната услуга, поради което данъкът е неправомерно начислен от доставчика "Сигротех" ЕООД - хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Първоинстанционният съд не е споделил този извод на приходния орган, като систематизирани мотивите му за реално изпълнение на услугата /л. 285 - 287 от делото/ се изразяват в следното: - по делото са представени множество писмени доказателства и заключение на съдебно-техническа експертиза, които установяват следното: строително-монтажните работи касаят и са във връзка с изпълнение на сключен договор между жалбоподателя Васко Василев и ДФ"Земеделие" № 16/121/004422 от 28.12.2011 г. за предоставяне на финансова помощ по мярка "Модернизиране на земеделските стопанства", представляваща 50% от одобрените и реално извършени от ползвателя разходи, свързани с осъществяването на проект 16/121/004422 от 01.04.2011 г. за изграждане оранжерия за биологично производство на земеделска продукция; за изпълнение на строителството е проведен търг чрез подаване на оферти от няколко фирми, като спечелилият търга "Сигротех" ЕООД има валидна регистрация в ЦПР и може да изпълнява обекти от пета категория, какъвто е процесния; между Васил Василев и "Сигротех" ЕООД първоначално е подписан предварителен договор за поетапно строителство на обекта от 30.03.3011 г. и анекс към него от 20.01.2012 г., а окончателно е подписан договор на 20.03.2012 г., чийто първи етап касае извършването на процесните СМР, след изпълнение на които е подписан двустранно протокол обр. 19 от 09.07.2013 г., на база на който извършената работа е приета от възложителя Васил Василев и извършената работа е заплатена по банков път, което е дало основание да се издаде процесната фактура; вещото лице е установило действително осъществяване на СМР на обекта, в това число количеството на строителните материали, които са вложени, което съответства количествено и стойностно с данните, предоставени от строителя при извършената му насрещна проверка; всички съставени писмени доказателства във връзка със строителството - договори, протоколи обр. 19, съставени актове по Наредба № 3 от 31.07.2003 г. и множество документи, представени от ДФ"Земеделие" установяват, че "Сигротех" ЕООД е изпълнител на процесните СМР по изграждане на обекта, като няма други доказателства, че някои трето лице е извършило тези работи; вещото лице е установило съответствие между вида и количеството на вложените материали и тези, предвидени в проекто-сметната документация, което се установява от подписаните протоколи обр. 19 и количествено-стойностните сметки, като пускането на обекта е невъзможно, ако тези СМР не са били изпълнени; по делото с надлежни писмени доказателства е установено, че всички СМР на обекта, в това число процесните, са били контролирани от представители на ДФ"Земеделие", тъй като 50% от тях следва да бъдат изплатени от същия, като плащането на договорената помощ е извършено на 100% от фонда; показанията на разпитаните по делото свидетели, които са служители на доставчика "Сигротех" ЕООД установяват, че дружеството е било изпълнител на обекта, като показанията им кореспондират с останалите писмени доказателства по делото; от страна на "Сигротех"-ЕООД са ангажирани писмени доказателства за закупени строителни материали /фактури и приемо-предавателни протоколи/, както и пътни листове за превоз на същите; обстоятелствата, касаещи предходни доставчици, както и редовността на документи, издадени от трети лица, са неотносими към правния спор и не могат да служат като основание за непризнаване на право на данъчен кредит; по делото са представени актове образец 7 за извършени СМР по време на строителството на обекта, от които се установява, че процесните СМР са извършени, но датите на протоколите са от 2012 г., като според съда това не противоречи на факта, че окончателното СМР са приети на един по-късен етап през 2013 г., когато е издадена и фактурата, и не дава основание да се приеме, че доставка не е било осъществена въобще /както е прието в РА/, или че е изпълнена от друго лице; във връзка с последното са ангажирани многобройни писмени доказателства/описани на л. 286 от делото/, които установяват, че през 2012 г. до началото на 2013 г. оранжерийната конструкция не изпълнена напълно. На база на изложеното от първоинстанционния съд са изградени изводи, че СМР на обекта са изпълнени на място и изпълнител на същите е "Сигротех"-ЕООД, като е направена обосновка защо не се възприема тезата на приходния орган за липса на доставка поради непредставяне на достатъчно доказателства за закупуване на материали "Дабълд Систем"-ЕООД. Направено е позоваване на трайната съдебна практика на ВАС по приложението на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, според която произходът на стоката не е самостоятелно основание за непризнаване на право на данъчен кредит. На л. 286/гръб/ и л. 287/лице/ съдът е направил позоваване в подкрепа на изводите си на практика и тълкуване на закона в решения на Съда на Европейския съюз, в това число решенията по дело С - 78/12 /"Евита К"-ЕООД срещу Д"ОДОП". София; решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С 80/11 и С 142/11. Като краен извод е прието, че отказвайки правото на данъчен кредит по процесната фактура на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС приходният орган е допуснал нарушение на материалния закон, което обуславя отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" - гр. Варна се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна молба се уточняват касационните основания за неправилност на решението на първоинстанционния съд. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. По т. 1 от касационната жалба се поддържат оплаквания свързани с това, че по време на ревизията доставчикът е представил журнал сметка 611 за обект ЗП Васил Василев, съгласно който за обекта се натрупани единствено разходи за материали, като натрупаните обороти са описани на л. 451 от административната преписка, като те се разминават с приложените към процесната фактура протоколи № 1 и 2 от 09.07.2013 г. за установяване завършването и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи. Излагат се аргументи, че от това разминаване е изграден извод, че не са налице годни доказателства, които да установяват изпълнението на фактурираните СМР по фактурата, още повече, че по-голяма част от строителните материали са закупени след датата на протоколите - 09.07.2013 г. Навеждат се и доводи, свързани с приложението на разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС относно начина на осчетоводяване на извършената услуга, като изискванията на разпоредбата не са изпълнени от доставчика. Твърди се, че тези обстоятелства не са обсъдени от първоинстанционния съд и не е допуснато назначаването на съдебно-счетоводна експертиза, без наличието на която да може да се направи извод, че счетоводството на доставчика е редовно водено. Направените оплаквания са неоснователни. От данните по делото е видно, че първоинстанционният съд е отговорил на посочените по-горе въпроси. Изложени са мотиви, че строителните работи са започнали още през 2012 г., а при изготвяне на процесната фактура, в приложените към нея два броя протоколи /за приемане на СМР за оранжерия и за отоплителна инсталация/ са отразени дейностите, които са били извършени към тази дата. Назначената по делото съдебно-техническа експертиза е направила анализ на всички приложени по делото писмени доказателства, както и е извършила проверка на място, въз основа на което е направила извод за съответствие между извършеното строителство и отразеното в протоколите към фактурата. Закупуването на други строителни материали след датата на фактурата е обяснимо с обстоятелството, че обектът "оранжерии" се изгражда на два етапа. От друга страна предмет на фактуриране не са само и единствено материалите, вложени в обекта, а и труда по изпълнение на монтажните дейности. Наведените доводи, свързани с начина на осчетоводяване на услугата и приложението на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, не могат да бъдат споделени. В решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 /"Макс Пен"-ЕООД срещу Д"ОДОП" - гр. София, по т. 3 от диспозитива съдът приема, че счетоводна отчетност за целите на прилагане на данъка върху добавената стойност и на неговия контрол от данъчните органи, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска съответната държава членка, в предвидените в чл. 273 от същата директива граници, да изисква от всяко данъчнозадължено лице да съблюдава в това отношение съвкупността от националните счетоводни стандарти, съответстващи на международните счетоводни стандарти, стига приетите в този смисъл мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на целите да се осигури правилното събиране на данъка и предотвратяването на измамите. В това отношение Директива 2006/112 не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка. В този смисъл разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС противоречи на чл. 273 от Директивата, поради което не следва да бъде прилагана. Направените оплаквания, свързани с това, че по делото не е била назначена съдебно-счетоводна експертиза, също не могат да бъдат споделени. Жалбоподателят е в правото си да прецени как за реализира защитата си и предвид основния спорен въпрос дали е налице реална доставка, основната тежест на доказване е била насочена към установяване на реалното изпълнение на СМР. Следва да бъде посочено, че по делото са налице многобройни писмени доказателства, по-голямата част от които са били съобразени от вещото лице по съдебно-техническата експертиза, което по този начин косвено е отговорило и на някои счетоводни въпроси. Доколкото касаторът носи доказателствената тежест за установяване на констатациите на РА, той е могъл да поиска назначаването на такава експертиза, а не да прави оплаквания, че другата страна не е поискала назначаването й. В допълнение на оплакванията по тази точка от касационната жалба следва да бъде посочено, че правилно първоинстанционният съд се е позовал на тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, по силата на което на което получателят на доставката няма задължение да доказва материално-техническата е кадровата обезпеченост на доставчика си, а само факта на извършване на доставката - предаването на собствеността върху стоката или услугата по начин, по който може да се разпорежда с нея като собственик. По т. 2 от касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон свързано с това, че от съда не е съобразено обстоятелството, че за да извърши фактурираните СМР, доставчикът "Сигротех" ЕООД е следвало да притежава необходимите материали, като в тази насока не са обсъдени констатациите на РА, че има съществени противоречия по доставките на материали на обекта, извършено от предходния доставчик "Дабълт системс" ЕООД. В подкрепа на оплаквания като доказателства са представят ревизионен акт № Р-16-1402795-091-001/09.02.2015 г. на ТД на НАП - гр. Пловдив, съставен на доставчика "Сигротех" ЕООД, с който на последния е отказано право на данъчен кредит по доставките на материали от "Дабълт системс"-ЕООД за данъчен период 07/2013 г. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Предвид изложеното по-горе по т. 1 от жалбата, ревизираното лице като получател на доставката няма задължение да установи материално-техническата и кадрова обезпеченост на своя доставчикът, а само факта на предаване на стоката или услугата. Това обстоятелства е установено чрез събраните по делото многобройни писмени доказателства и заключението на съдебно-техническата експертиза, което като обосновано и обективно и не оспорено от страните, е възприето от първоинстанционния съд. С въпросният РА действително на "Сигротех" ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 390 307,35 лв. по 5 бр. фактури по доставки на "Дабълд системс" ЕООД. Този ревизионен акт не е влязъл в законна сила, за да се ползва с обвързваща съда доказателствена сила. Направените по т. 3 от касационната жалба оплаквания относно това, че разпитаните по делото свидетели и заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза не установяват факта, че СМР действително са изпълнени от доставчика "Сигротех" ЕООД са неоснователни. Изводите на първоинстанционния съд, че е налице реална доставка на СМР не са изградени единствено само въз основа на заключението на съдебно-техническата експертиза и на показанията на разпитаните свидетели. В тази насока е извършен анализ и на останалите събрани по делото доказателства, в това число е съобразен и фактът, че процесният обект, на който са извършени СМР, се изпълнява по договор от ДФ "Земеделие", от страна на който е упражнен контрол по изпълнението и не биха били отпуснати средства за заплащане на строителство, при липса на доказателства за такова. Експертът по техническата експертиза само на база на оглед на обектът наистина не може да даде заключение кой е действителния изпълнител на СМР. Изводите на експерта в тази насока не са изградени на база на извършен оглед, а на база на анализ на писмените доказателства по делото, в това число и на такива, съставени с участието на компетентни държавни или общински органи, в които изрично е посочено, че строителят на обекта е "Сигротех" ЕООД, като заключението на експерта в тази му част не е било оспорено от представителя на Д"ОДОП" - гр. Варна, видно от протокола на съдебното заседание от 22.04.2015 г. /л. 200 и сл. от първоинстанционното дело/. По изложените до тук мотиви настоящата инстанция намира за неоснователни и оплакванията на касатора по т. 4 от касационната жалба, че от доказателствата по делото не се установява към кой точно момент са извършени СМР. В допълнение следва да бъде посочено, че страните по договора за строителство са уговорили начин за отразяване на извършеното и момента, към който то ще бъде заплатено. По време на ревизията не са събрани доказателства, че страните са съставяли други протоколи за приемане на извършената работа преди протоколи 1 и 2 от 09.07.2013 г., придружаващи процесната фактура,, респективно доказателства за извършено заплащане на такива работи, поради което няма как да се приеме тезата на приходния орган, че ако има настъпило данъчно събитие, то е настъпило преди датата на издаване на фактурата. И най-накрая не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, относно това, че административният съд неправилно е приел, че липсват доказателства относно това, че ревизираното лице е знаело или е могло да знае, че е налице данъчна измама от доставчика. В оспорения РА не се съдържат данни за участие на ревизираното лице в данъчна измама, поради което е недопустимо такива доводи да се навеждат за пръв път в касационната жалба. При извършената служебна проверка съобразно тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С - 78/12 /"Евита К" ЕООД срещу Д"ОДОП"IСофия/ първоинстанционният правилно е приел, че не са налице данни за данъчна измама, като изводите му в тази насока се споделят изцяло от настоящата съдебна инстанция. Приемайки, че процесната фактура № 9000000410 от 09.07.2013 г., издадена ат "Сигротех"-ЕООД с предмет "строителни услуги", с начислен ДДС в размер на 401 918,83 лв., отразява реална доставка и отменяйки оспорения ревизионен акт № 271400921/30.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърден с Решение № 704/01.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна, с който на Васил Методиев Василев от гр. Велики Преслав са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 07/2013 г. в размер на 401 918,83 лв., Административен съд - гр. Варна е постановил едно правилно съдебно-решение, което не страда от пороците, твърдени в жалбата на Д"ОДОП"-гр. Варна, и което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответника по касация разноски по делото в размер на 6 900, съставляващ заплатен адвокатски хонорар, съгласно представения на л. 13 от настоящето дело "списък за разноски" и доказателства за извършено заплащане на разноските. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,