Решение № 3712 от 6.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Марти-76 ЕООД, гр. София, чрез адвокат Р. Тренева обжалва решение 6480/04.11.2022 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 11294/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22220620004241-091-001/31.03.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София за установени задължения за ДДС в размер на 83 862.24 лева и съответните лихви в размер на 17 817.44 лева. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и противоречие на направените в решението констатации с извършените процесуални действия, събраните доказателства и установените по делото факти, както и с практиката на Съда на ЕС и на Върховния административен съд Жалбоподателят твърди, че доказателствата по преписката установяват по категоричен начин реално получени доставки на стоки и услуги от процесните доставчици. В хода на ревизията са представени доказателства за предмета на спорните доставки, тяхното изпълнение, осчетоводяването им, начисляването на данъка и др. преписи от спорните фактури, договори за съществуването на търговски отношения между страните по доставките, приемо предавателни протоколи и протоколи обр.19 за извършените услуги и доставените стоки. Доказан е и транспорта на закупените стоки чрез Фолксваген Транспортер, [рег. номер] съгласно представените товарителници и пътни листа. Представени са и доказателства за извършено плащане по доставките чрез представените фискални бонове и банкови извлечения. Стоките са индивидуализирани по количество и единична цена, съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД и чл. 327, ал. 1 ТЗ. Произходът на стоките не е релевантен за възникване на правото на данъчен кредит. Относно доставките на услуги от Лорнет ЕООД, Гатекс Трейд ЕООД, Кварц Дизайн България ЕООД, Румистрой РАР ЕООД и Тунджай ЕООД сочи, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците, неподаване на данни за осигурените лица и невнасянето на осигурителни вноски не са основания за липса на реални доставки. Позовава се на съдебна практика на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и дело С-18/13 като счита, че разграничението между случаите, в които се изследва наличието на злоупотреба с ДДС, когато липсва реална доставка, следва да се направи въз основа действията на получателя. Когато липсата на доставка произтича от неговите собствени действия и получателят е невъзможно да не знае, че доставката е недействителна, не е необходимо да се установява и допълнителен елемент на злоупотреба с ДДС. Обратното когато недействителността на доставката произтича от действията на доставчика или негови предходни доставчици, е необходимо да бъдат установени и допълнителни обстоятелства злоупотреба с ДДС и знание или задължение за знание за злоупотребата у получателя по доставките. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Л. Иванова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, с който на Марти-76 ЕООД гр. София са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 83 862.24 лева и лихви в общ размер на 17 817.44 лева, резултат от непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Автокаваците-2 ЕООД, Аорнет ЕООД, БДП Комерс 98 ЕООД Гатекс Трейд ЕООД, ИВСА ЕООД, Кварц Дизайн България ЕООД, Риом Дива ЕООД, РУМИСТРОЙ РАР ЕООД и Тунджай ЕООД за доставки на стоки перилни препарати, перални и сушилни машини, както и за доставки на услуги СМР и почистване. Отказът на данъчен кредит е мотивиран с липса на реални доставки. За да отхвърли жалбата на ревизираното дружество, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, при спазване на законоустановените процедури и в предвидената форма. По материалната законосъобразност на ревизионния акт, съдът е изложил следните мотиви: Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав и е свързано с извършването на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал.1 и чл. 9 ЗДДС. Според съда всяка от страните (доставчик и получател) трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за сделките, както и писмени доказателства за осъществяването на доставките. Липсата на такива доказателства може да обоснове извод за липса на реално осъществени доставки. На основание чл. 170, ал.1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК съдът е приел, че ревизираното лице не е доказало материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане. От събраните в хода на ревизията писмени доказателства съдът е установил, че всички фактури и съпровождащи документи за спорните доставки се съхраняват от ревизираното лице и са надлежно счетоводно отразени. Констатирал е разминавания в предмета на доставките и съпътстващите ги документи и липса на индивидуализация. По отношение на плащанията по спорните фактури е посочил, че фискалните бонове са издавани от нерегистрирани фискални устройства. Установена е липса на кадрова обезпеченост на преките доставчици не са налице регистрирани лица, заети по трудово правоотношение, а тези които са назначени, са на длъжности, различни от предмета на доставката. Съдът не е кредитирал представените от ревизираното дружество граждански договори, като е споделил изцяло съображенията на решаващия орган и констатираните несъответствия в личните данни и документите за самоличност на физическите лица, за които се отнасят. За установено е приел, че в кратки срокове след издаването на спорните фактури, преките доставчици са дерегистрирани по ЗДДС, а предходните доставчици не са били регистрирани по този закон. Според съда, макар и да се приеме, че ревизираното лице не носи отговорност за поведението на своите доставчици, възможностите им за кадрова и техническа обезпеченост или за техни задължения към приходната администрация, има задължението да прояви минимална добросъвестност, като съхранява при себе си съпровождащите доставките документи и връзката им с последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си. Приел, че в хода на съдебното производство от дружеството не са ангажирани доказателства, опровергаващи изводите на органите по приходите за липса на реални доставки. Не са събрани други доказателства, освен представените в ревизионното производство, които да установят, при условията на пълно и главно доказване реалност на доставките, поради което е обосновал извод за материална законосъобразност на ревизионния акт. Според съда анализът на доказателствата по делото обосновава извод за знание у жалбоподателя за наличието на правна конструкция, която позволява реализирането на данъчно предимство. В тази връзка съдът е изложил съображения, че понятието данъчна измама, както и пределите на доказването му са посочени в решението по дело С-18/13. В конкретния случай според съда, ревизиращите органи са направили анализ на всяка доставка и са посочили доказателствата, въз основа на които са достигнали до извод за липса на реална доставка, както и данни за използването на фактури, които дават данъчно предимство, представляващи основания по т.1 от диспозитива на решението на Съда на ЕС по дело С-18/13, за да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит. От доказателствата по делото, съдът е обосновал краен извод, че ревизираното лице не е доказало по делото осъществяването на реална доставка на стока или услуга, която представлява данъчно събитие, поради което не е налице изискуем данък, задължение за неговото начисляване и право на данъчен кредит по спорните фактури. Решението е неправилно постановено. Основателни са доводите в касационната жалба за противоречието му с доказателствата по делото. Принципно вярно съдът е посочил материалноправните представки за възникване и надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 и сл. ЗДДС. Законосъобразни са и изводите му, че настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС за всяка от доставките е релевантният правопораждащ юридически факт за признаване на данъчния кредит по доставките на стоки и услуги. В общата хипотеза на чл.25, ал.2 ЗДДС данъчното събитие за доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС настъпва на датата на прехвърляне на правото на собственост върху стоките или на правото получателят фактически да се разпорежда със стоката като собственик. За доставки на услуги по чл. 9, ал.1 ЗДДС данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Принципно вярно съдът е приел, че доказателствената тежест за установяване настъпването на данъчното събитие и материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, е на ревизираното лице, но изводите му, че не е изпълнена в конкретния случай са изцяло бланкетни. Изводите му, че не е доказано осъществяването на спорните доставки на стоки и услуги, са направени, без да са обсъдени събраните по делото писмени доказателства, конкретно описани от вещото лице по всяка фактура в таблица 8 от заключението на съдебно - счетоводната експертиза. Съдът е възпроизвел мотивите на решаващия орган относно размера на ползвания данъчен кредит от всеки конкретен доставчик, предмета на доставките и начина на осъществяването им, но не е обсъдил нито едно от събраните по делото доказателства и не е извършил преценка настъпило ли е или не данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС по спорните фактури. Съдът бланкетно се е позовал на констатации на органите по приходите за разминавания в транспортните документи за доставки на стоките, с транспорт на ревизираното лице, но не е обсъдил за какви факти и обстоятелства се отнасят. В решението не са посочени и конкретните обстоятелства, въз основа на които съдът е приел, че е налице знание у жалбоподателя за наличието на правна конструкция, която позволява реализирането на данъчно предимство по смисъла на решението на Съда на ЕС по дело С-18/13. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба, че съдът не е разграничил дали злоупотребата с ДДС се дължи на действия на ревизираното лице или на действия на неговите доставчици, за които то е знаело или е било длъжно да знае. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като изложените от съда общи мотиви относно основанията за възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, доказателствената тежест в процеса и наличието на злоупотреба, препятстват възможността касационната инстанция да извърши преценката за спазване на материалния закон в съответствие с чл. 220 АПК. С оглед на изложеното настоящият касационен състав преценява, че обжалваното решение е неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и следва да се отмени. Забраната за нови фактически установявания в касационното производство по чл. 220 АПК, препятства решаването на спора по същество. Поради това и с цел осигуряване правото на защитата на страните в двуинстанционно съдебно производство, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да обсъди събраните по делото писмени доказателства по фактурите, издадени от Автокаваците-2 ЕООД, Аорнет ЕООД, БДП Комерс 98 ЕООД Гатекс Трейд ЕООД, ИВСА ЕООД, Кварц Дизайн България ЕООД, Риом Дива ЕООД, РУМИСТРОЙ РАР ЕООД и Тунджай ЕООД, да установи всички конкретни факти по осъществяване на спорните доставки на стоки и услуги и да изложи мотиви доказано ли е доставянето и получаването на стоките, както и извършването на услугите и налице ли са условията по чл. 68 и сл. във връзка с чл.25, ал.2 ЗДДС за признаване на правото на приспадане, съответно налице ли е злоупотреба с ДДС и въз основа на какви обстоятелства е установена. В тази връзка съдът следва да даде указания по доказателствената тежест на страните на ревизираното лице да установи осъществяването на доставките, по които е упражнило право на данъчен кредит, а на решаващия орган да установи обективните данни, въз основа на които се твърди, че Марти -76 ЕООД е участвало в злоупотреба с ДДС. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд, съгласно чл.226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,