Решение № 13288 от 3.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8658/2016 г.

Решение № 13288 от 3.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8658/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Ж. Д. К. с ЕТ "Капитанови - Ж. Д.", чрез адв. К. Г. срещу Решение № 1107 от 01.06.2016 г. по адм. дело № 878/2015 г. по описа на Административен съд П., IХ състав в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт № Р-16-1401900-091-01 от 26.11.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 136 от 19.02.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП относно определени задължения за ДДС в общ размер на 24 964,87 лева и лихви 8621,14 лева, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 2 242,52 лева и лихви 870,99 лева, вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице 2011 г. главница 0,00 лева и лихви 7,10 лева, вноски за ЗО 2012 г. главница 303,17 лева и лихва 58,06 лева. Касаторът излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на производството не е установено да има подписани от ЕТ или негови служители фактури, за които данъчните органи твърдят, че не са били осчетоводени от него, както и липсват други доказателства за предаването на стоките по тях, поради което не са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и РА се явява незаконосъобразен относно определените задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и по ЗЗО за съответните данъчни периоди. Посочва, че съдът не е обсъдил заключението по съдебно-графологическата експертиза, според което ревизираното лице не е положило подпис на посочените от вещото лице фактури. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което РА да се отмени в тази му част. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Г. К. - Димитрова изразява становище в писмен отговор по делото за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 764 лева за всяка съдебна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на съдебния акт в обжалваната му част. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалби е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на оспорване пред АС П. е бил Ревизионен акт № Р-16-1401900-091-01 от 26.11.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 136 от 19.02.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП относно определени на Ж. Д. К. с ЕТ "Капитанови - Ж. Д." задължения за ДДС в общ размер на 24 964,87 лева и лихви 8621,14 лева, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 2 242,52 лева и лихви 870,99 лева, вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице 2007 г. главница 7,00 лева и лихви 5,37 лева, 2008 г. главница 192,83 лева и лихви 115,77 лева, 2009 г. главница 175,34 лева и лихви в размер на 82,37 лева, 2010 г. главница 0,00 лева и лихви 5,14 лева, 2011 г. главница 0,00 лева и лихви 7,10 лева, 2012 г. главница 303,17 лева и лихви 58,06 лева. В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за 2007 г. -2012 г. по отношение на ревизираното лице са констатирани данни за укрити приходи - неотразяване на фактури за получени доставки на стоки, съответно неотразяване на приходи от последващо извършени продажби на получените стоки. Фактурите са подробно описани в приложение към РА по съответни данъчни периоди, като са издадени от доставчиците "Жак -03 - Жулев сие" СД, "Пролет" ЕООД,, "Т. Л. груп П." ООД, "Деливъри" ООД, ЕТ "Л. Г. - Геш 94", "Тракийски хляб" ООД, "Атик" ООД, "Еса 2" ООД, "Б. К." ООД, "Сигнал 2" ООД и "Р. 3" ЕООД. В хода на ревизията на доставчиците са изпратени ИИНП във връзка с извършването на подробно описаните доставки, като в отговор последните са приложили копия на фактурите, счетоводни регистри, данни за транспортните средства, с които е извършен превоза на стоките, свидетелства за регистрация на МПС и други документи, придружаващи стоките / описани за всеки един от доставчиците от стр. 45 - стр. 52 от РД/. При проверка в счетоводството на ЕТ е установено, че посочените фактури не са осчетоводени в дневника за покупки за съответните данъчни периоди, както и че през ревизирания период не са осчетоводявани липси или излишъци на стоки. Въз основа на тези констатации ревизиращите органи приемат, че фактурите са реално издадени от посочените доставчици и същите са действително извършени, но не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизирания субект за съответните данъчни периоди. Констатирано, че закупените стоки са реализирани на вътрешния пазар, като за тях не е издаден документ, а получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити. Въз основа на това е прието наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като на лицето е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че ДО по ЗДДС, ЗДДФЛ и вноските за НЗОК ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Във връзка със задълженията по ЗДДС, е установено, че за 2007 г. в счетоводството на ЕТ не са отразени като счетоводни записвания придобити и реализирани стоки в общ размер на 955,63 лева; за 2008 г. - общ размер на 19238,00 лева; за 2009 г. - общ размер на 16676,02 лева; за 2010 г. - в общ размер на 7954,78 лева; за 2011 г. - в общ размер на 15 485, 00 лева; за 2012 г. - в общ размер на 39 523,90 лева; за периода м. 01 - м. 05.2013 г. - в общ размер на 8541, 70 лева. Съответно, на база на декларираната от лицето търговска надценка за процесните периоди и като е отчетен факта, че закупените и неотразени в счетоводството на ЕТ стоки са хранителни стоки и цигари за свободния пазар, приходните органи приемат за процесните доставки съответния размер на търговската надценка и изчислява реализираните приходи за всяка година поотделно. По този начин е установено, че ЕТ "Капитанови - Ж. Д." е реализирал приходи от стоките по неосчетоводените фактури както следва: м. 12.2007 г. - 1075,28 лв.; 2008 г. - 22 451,82 лв.; 2009 г. - 19 510,94 лв.; 2010 г. - 9307,09 лв.; 2011 г. - 18023,65 лв.; 2012 г. - 45 226,98 лв. и за периода 01.01.2013 г. - 31.05.2013 г. - 9993,79 лв. и не е начислило ДДС за същите. За дата на възникване на данъчното събитие при ревизията е приета датата 31 декември на съответната година и 31.05.2013 г. като край на ревизирания период. На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС както следва: за м. 12.2007 г. - 199,10 лв.; м. 12.2008 г. - 3848,00 лв.; м. 12.2009 г. - 3335,16 лв.; м. 12.2010 г. - 1591,00 лв., м. 12.2011 г. - 3096,90 лв.; м. 12.2012 г. 7905,00 лв. и за м. 05.2013 г. 1708,30 лв. По отношение на задълженията по ЗДДФЛ, въз основа на установените данни от приходните органи за укрити приходи и направения анализ, ДО за облагане с пряк данък е формирана като към декларираните продажби е прибавен размерът на установените от ревизията неотчетени приходи от продажби на стоки през годината, тъй като към края на годината процесните стоки не са заведени в счетоводството и нямат последваща продажба. Въз основа на горното органът по приходите констатира, че сумите, получени като разлика между неотчетените приходи и разходи за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. по покупките от гореописаните доставчици на ЕТ, следва да участват при формиране на облагаемия доход и основата за облагане с преки данъци по реда на чл. 122 от ДОПК. Във връзка с горните обстоятелства при ревизията е определена ДО по реда на чл. 122 от ДОПК и ЗДДФЛ от дейността на жалбоподателя в качеството на ЕТ, като са взети в предвид гореописаните недекларирани приходи и съответстващите им разходи и са приспаднати дължимите задължителни осигурителни вноски по ЗЗО. На тази база е определен и дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за съответния период. Като е приспаднат внесения за този период данък, е определен размерът на данъка за довнасяне, предмет на настоящото производство. За 2007 г. той е 23,91 лв., за 2008 г. - 453,17 лв., за 2009 г. - 353,22 лв., за 2010 г. - 220,84 лв., за 2011 г. - 380,89 лв. и за 2012 г. - 810,49 лв. или общо 2 242,52 лв. На основание чл. 9 във връзка с чл. 90 от ЗКПО, са начислени лихви за невнесени в срок месечни авансови вноски за 2007 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер 74,69 лв. С РА са определени задължения по ЗЗО за периодите 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. / няма определена главница, само лихви/, 2011 г. / няма определена главница, само лихви/ и 2012 г. въз основа на новия размер на определения с ревизията облагаем доход на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО вр. чл. 124 а от ДОПК. С решението съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в установената форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. Формирал е извод за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ, за вноски за ЗЗО за периода 2011 г. и 2012 г., като е възприел констатациите на данъчните органи за наличие на укрити от ЕТ приходи за съответните данъчни периоди в резултат на неосчетоводените фактури за покупка на стоки и незаприходяване на същите и съответно, реализирането им на вътрешния пазар без издаването на документ, удостоверяващ продажбата им. Посочил е, че обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1 от ДОПК са установени по безспорен начин в хода на ревизията. По отношение на задълженията за вноски за ЗО за периодите 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. съдът е отменил РА като материалнонезаконосъобразен, обосновавайки извод, че нормата на чл. 124 а от ДОПК, по който ред са определени посочените задължения, е материалноправна по своя характер, важи занапред и е недопустимо въз основа на нея да се определя ДО за вноски за ЗО за данъчни периоди преди 15.02.2011 г. Решението, предмет на касационен контрол, е само в отхвърлителната част на жалбата на Ж. Д. К. срещу процесния РА, т. е. досежно задълженията по ЗДДС, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ и вноски за ЗО за 2011 г. и 2012 г. В останалата част / отменителна/ решението е влязло в сила. Настоящият съдебен състав намира, че решението в описаните обжалвани части се явява неправилно, като постановено при неизяснена фактическа обстановка и при липса на анализ на събраните по делото доказателства - както тези в рамките на ревизията, така и тези в рамките на съдебното производство. Видно от съдържанието на съдебния акт АС П. е преповторил дословно мотивите на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., изложени в решение № 136 от 19.02.2015 г. Не са налице фактически установявания относно това какво е установено в хода на ревизията, респ. какво приема съдът за установено. Във връзка с твърдението на ревизиращите органи за укрити приходи, АС П. е бил длъжен да изложи фактите и обстоятелствата, касаещи извършените насрещни проверки на описаните доставчици "Жак -03 - Жулев сие" СД, "Пролет" ЕООД,, "Т. Л. груп П." ООД, "Деливъри" ООД, ЕТ "Л. Г. - Геш 94", "Тракийски хляб" ООД, "Атик" ООД, "Еса 2" ООД, "Б. К." ООД, "Сигнал 2" ООД и "Р. 3" ЕООД, а именно - да посочи дали фактурите са подписани или не / напр. за "Жак-03-Жулев сие" СД е отразено, че фактурите са подписани; същото се установява и за три от фактурите, издадени от "Р. 3" ЕООД, но подписът върху тях е оспорен от РЛ в рамките на съдебното производство/, какви допълнителни документи са представени от доставчиците / напр. по фактурите, издадени от "Табак логистик груп П." ЕООД са представени приемо-предавателни протоколи, подписани от Ж. Д. и от предаващия стоката В. Д.; към фактурите, издадени от "Атик" ООД, от "Жак - 03-Жулев сие"СД и др. има приложени пътни листове/, доколкото видно от констатациите на стр. 45 - 52 от РД такива са били ангажирани. Съдът не е отделил спорното от безспорното, като не е посочил каква част от фактурите са подписани, респ. неподписани, какво е значението на подписа върху фактурите, респ. в случай, че няма подпис върху фактурите, има ли други придружаващи документи, като не е извършен анализ на същите / пътни листове, приемо-предавателни протоколи за част от доставките/. Действително за установяване факта на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС следва да са налице доказателства за реалното приемо-предаване на описаните във фактурите стоки, като изводът за установяване на този релевантен факт се прави на базата на детайлен и обстоен анализ на всички доказателства, събрани по делото. Такъв анализ не е направен от първоинстанционния съд, което нарушава правото на защита на ревизираното лице. Едновременно с това следва да се посочи, че пред първата инстанция РЛ е оспорило по реда на чл. 193 от ГПК истинността на фактурите, описани в приложение № 24 към РД / съгласно молба, приложена на л. 1782 - л. 1790 от делото/, като е поискало допускането на СГЕ за установяване дали подписите, положени върху три броя фактури / описани на стр. 1789 от делото/ за "получил" са положени от Ж. Д.. По делото е прието като неоспорено заключение по СГЕ, въз основа на което в. л. констатира, че оспорените подписи за получил във фактури № 1050004455 от 11.11.2009 г., № 1050004463 от 11.11.2009 г., № 1050004472 от 11.11.2009 г. не са положени от ревизираното лице. По делото са приобщени документи от трето неучастващо по делото лице - СД "Жак 03 Жулев сие" във връзка с описаните в РД и в РА като издадени фактури с получател ЕТ "Капитанови - Ж. Д.". РЛ е оспорило представените доказателства с твърдение, че в тях не фигурират подписи от него, като с определение от съдебно заседание, проведено на 16.12.2015 г. съдът е оставил без уважение направеното от жалбоподателя оспорване. От друга страна, по делото е изслушано и прието заключение по съдебно-счетоводна експертиза / приложено на л. 1860 - л. 1871 от делото/. Всички тези доказателства, както и процесуалните действия на РЛ по оспорване истинността на фактурите по реда на чл. 193 от ГПК не са обсъдени от решаващия състав, като няма формирани мотиви дали съдът ги кредитира или не, респ. в какви части и какъв извод прави въз основа на тях и на останалия събран доказателствен материал. Така описаните процесуални нарушения са съществени и обосновават отмяната на решението в обжалваната му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС П.. При новото разглеждане на делото съдът следва да установи конкретните факти и обстоятелства, като опише обстойно доказателствата, представени от доставчиците по отделно от всеки един тях и ги анализира. Необходимо е да формира съображения дали приема за извършени доставките и въз основа на какви доказателства, като съобрази извършеното от РЛ оспорване на истинността на фактурите и констатираното от в. л. по СГЕ. В тази връзка следва да отчете постановеното от СЕС решение от 05 октомври 2016 г. по дело С - 576/15, ЕТ "М. М.", според което разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на ДЗЛ липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало процесните стоки на трети лица и да определени данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Съобразно изложеното, следва да бъде изяснен въпросът дали са доставени действително стоките по процесните фактури от доставчиците, които са ги издали, на ревизирания ЕТ. Необходимо е съдът да формира мотиви какво се установява от фактурите, които са подписани и за които не е направено оспорване по реда на чл. 193 от ГПК, както и по отношение на фактурите, които не са подписани, но има други документи, които съдържат подпис на ЕТ / напр. фактурите, издадени от "Т. Л. груп П./ЕООД/ и същият не е оспорен. На трето място, следва да се обсъдят фактурите, които не са подписани и съответно, няма придружаващи доставката документи. В този смисъл следва да се изведе извод дали са налице укрити приходи, т. е. дали е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК във връзка с определяне задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ. Относно задълженията по ЗДДС, в случай, че съдът счете, че се налага преизчисляване за отделни периоди с оглед формиран извод за недоказване на извършването на част от описаните доставки и за доказване извършването на друга част от доставките, е необходимо да допусне изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, включително и в различни варианти. Във връзка със задълженията по ЗДДФЛ, основополагащ е въпросът дали има укрити приходи за съответните периоди или не, който трябва да бъде изследван след обстойна преценка на доказателствения материал по делото. Аналогично, както и за задълженията по ЗДДС, в случай, че не се докаже наличието на укрити приходи по определени фактури според съда, а за други се приеме за доказан този факт, е задължително назначаването на ССчЕ за коректно изчисляване на задълженията за съответни данъчните периоди. Касационната инстанция намира, че решението е немотивирано и необосновано и в частта относно потвърдения като законосъобразен РА относно задълженията за вноски за ЗО за 2011 г. и 2012 г. Съдът не е отразил какви факти счита за приети, както и не е формирал собствени съображения защо счита процесният РА в тази част за издаден при правилно прилагане на материалния закон. В този смисъл новият състав на АС П. следва да направи собствени фактически установявания и досежно РА в частта за задълженията за вноски за ЗО за 2011 г. и 2012 г., както и да формулира извод дали РА в тази част е издаден при правилно прилагане на материалния закон. Въз основа на горното, настоящият състав на Върховния административен съд, Осмо отделение намира, че решението в обжалваната му част се явява неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които налагат отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС П. при спазване на указанията, дадени с мотивите на настоящото решение. При този изход на спора, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК новият състав на АС П. следва да се произнесе по исканията на страните за разноски за цялото съдебно производство за посочената част от спора. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,