Решение № 397 от 13.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Чобанова Пенева, чрез адвокат К. Нещерова против решение 6782/12.11.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 2122/2019 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт Р-22002218001797-091-001/17.10.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП София за ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения за ДДС в размер на 184 463.11 лева и съответните лихви от 56 334.26 лева на Уайн енд Ко ЕООД за данъчен период м.09.2015 г. В жалбата са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие на решението с материалния закон. Като процесуално нарушение сочи липсата на произнасяне от първоинстанционния съд по всички наведени от жалбоподателя възражения за незаконосъобразност на ревизионния акт. Касаторът счита, че изводите на съда за извършено от ревизираното лице недобросъвестно безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството, са в нарушение на материалния закон. Посочва, че съдът е приел фактическа обстановка, различна, от тази посочена от ревизиращите органи. Излага подробни съображения, че не са изпълнени условията за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК недобросъвестно извършване на плащания от имуществото на задълженото юридическо лице, представляващи скрито разпределение на печалба, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са платени данъци или задължителни осигурителни вноски. Твърди, че в случая от събраните доказателства се установява, че сумите в размер на 281 000 лева за 2015 г. и 195 583 лева за 2016 г. са предоставени в заем на физическото лице И. Тодоров и подлежат на връщане. Вземането по договора за заем е отразено в счетоводството на дружеството и за периода 2015 г. 2018 г. са отчетени приходи от лихви, които участват при формиране на данъчния финансов резултат за съответния период. Счита, че не е доказана недобросъвестността на ревизираното лице в качеството му на управител на задълженото юридическо лице. Оспорва и включването на лихвите за дължимия и невнесен от дружеството ДДС в обхвата на ангажираната отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез процесуалния си представител юрк. Ж. Николова оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна, по съображения, че първоинстанционният съд е изследвал и е установил наличието на всички представки на отговорността по чл. 19, ал.2 ДОПК. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-22002218001797-091-001/17.10.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, с който е ангажирана отговорност на М. Чобанова Пенева в качеството й на управител на Уайн енд Ко ЕООД за задължения на дружеството за ДДС в размер на 184 463.11 лева и съответните лихви от 56 334.26 лева за данъчен период м.09.2015 г. основание чл. 19, ал. 2 ДОПК. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите възложилият на ревизията началник сектор Ревизии Х. Марков, оправомощен със заповед РД-01-728/02.05.2018 г. на директора на ТД на НАП София и Й. Иванова, главен инспектор по приходите ръководител на ревизията. Спазена е предвидената в чл. 120, ал. 2 ДОПК форма. Заповедите за възлагане на ревизия, ревизионният доклад и ревизионният акт са подписани с квалифициран електронен подпис съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Съдът не е установил съществени нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията. По приложението на материалния закон е посочил, че нормата на чл. 19 ДОПК предвижда особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Предмет на проверка в конкретния случай са предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Посочил е, че отговорността на физическото лице в този случай е субсидиарна и възниква, когато задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски не могат да бъде събрани от лицето по чл. 14, ал.1 и 2 ДОПК. В мотивите си съдът е приел, че предпоставките за реализиране на отговорността в тази хипотеза са следните: субект на отговорността е физическо лице, имащо качеството член на орган на управление или управител на задълженото юридическо лице; това лице недобросъвестно да е отчуждило безвъзмездно имущество на задълженото юридическо лице, в следствие на което имуществото на дружеството да е намаляло и като резултат от недобросъвестното отчуждаване задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, не са платени. Само при доказване на фактическия състав, включващ посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. Доказателствената тежест е на органите по приходите съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е разграничил двете хипотези за реализиране отговорност на трето лице, които нормата на чл. 19, ал. 2 ДОПК предвижда - недобросъвестно плащане в натура или в пари от имуществото на задълженото юридическо лице, представляващо скрито разпределение на печалба и отчуждаване имущество на задълженото юридическо лице безвъзмездно или на цени, значително по-ниски от пазарните Приел е, че първата хипотеза не се поддържа от органа по чл. 152 ДОПК с оглед мотивите, изложени в решението му. Решаващият орган е приел, че ревизираното лице следва да отговаря в хипотезата на недобросъвестно безвъзмездно отчуждаване на имущество на задълженото юридическо лице, в следствие на което имуществото е намаляло и по тази причина не е платено задължението за данък върху добавената стойност. Според съда предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК за отговорност в тази хипотеза са доказани: М. Чобанова Пенева е управител и едноличен собственик на Уайн енд Ко ЕООД задължено юридическо лице, за периода от 17.09.2011 г.; За м.09.2015 г. дружеството е декларирало ДДС за внасяне в размер на 184 463.11 лева, който не е внесен. Според съда ревизираното лице като управител е отчуждила безвъзмездно имущество на дружеството, действайки недобросъвестно чрез сключването на множество договори за заем в периода 2015 г. 2016 г., без никакви обезпечения и без извършването на каквито и да било действия за връщане на заемните средства и събиране на договорените лихви. Представени са множество анекси, с които срокът на договорите за заем постоянно се удължава, което е още едно свидетелство за факта, че не се предприемат фактически действия по събиране на заетите суми. Според съда по делото е доказана свързаност между ревизираното лице и лицата, на които са предоставени заемите (И. Тодоров и свързани с него дружества Тодоров АД и Тодоров Пропърти Мениджмънт ЕООД). В резултат на тези действия управляваното от ревизираното лице юридическо лице е останало без необходимите средства, за да покрие възникналото към м.09.2015 г. данъчно задължение. Според съда недобросъвестност на ревизираното лице се обосновава и от факта, че на М. Чобанова е било известно задължението за ДДС за м.09.2015 г. и въпреки това с уведомление от 29.03.2016 г. от името на Уайн енд Ко ЕООД е информирала БЛД Триадица ЕООД да плати последната вноска от продажната цена по фактура 171/03.09.2015 г. в размер на 195 583 лева на И. Тодоров на основание договор за заем от 26.03.2016 г. Посочено е, че към този момент върху банковите сметки на дружеството е наложен запор. По този начин чрез пренасочване на плащането управителят на дружеството е избегнал плащането на дължимото публично задължение (за ДДС). От тези обстоятелства съдът е приел за доказана недобросъвестност в действията на ревизираното лице. Прието е и наличието на причинно следствена връзка между поведението на ревизирания субект и несъбраните публични вземания. В мотивите си съдът е посочил, че законът изисква поведението на управителя на дружеството да е единствената причина за невъзможността да бъде събран дължимия данък. Според съда с подписването на уведомлението от 29.03.2016 г., Чобанова е допринесла за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания, тъй като ако сумата от 195 583 лева беше постъпила по банкова сметка на задълженото юридическо лице, щеше да послужи като обезпечение на възникналото публично задължение в размер на 184 463.11 лева. По отношение обхвата на отговорността по чл. 19, ал.2 ДОПК, съдът е приел, на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК включва и лихвите за забава върху дължимия и невнесен данък в размер на 56 334.26 лева. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Принципно вярно съдът е очертал предпоставките за отговорност на трето лице за задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски на задължено юридическо лице по чл. 14, т.1 и 2 ДОПК на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК. По делото безспорно е установено и не е спорно обстоятелството, че М. Чобанова Пенева е управител на Уайн енд Ко ЕООД, считано от 17.09.2011 г. и към м.09.2015 г. Установено е, че за данъчен период м.09.2015 г. дружеството като задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 ДОПК е декларирало със СД по ЗДДС ДДС за внасяне в размер на 184 463.11 лева, който данък не е погасен; Установено е също, че задължението за ДДС е възникнало във връзка с продажба на недвижим имот, собственост на дружеството на БЛД Триадица ЕООД на стойност 737 000 евро по нотариален акт 145/03.09.2015 г., документирана с фактура 171/03.09.2015 г. издадена от Уайн енд Ко ЕООД. В хода на ревизията е установено, че през 2015 г. и 2016 г. дружеството, чрез своя управител е предоставяло парични средства по договори за заем на трети лица, подробно описани в ревизионния акт. Заетите суми са предоставени чрез банков превод. Според представените писмени потвърждения от заемополучателите към 31.12.2017 г. И. Тодоров има задължения към Уайн енд Ко ЕООД по договори за заем в размер на 476 583 лева и лихви в размер на 62 425.22 лева; към 31.12.2017 г. Тодоров АД е потвърдил задължения по договори за заем в размер на 411 132.60 лева и лихви от 69 735.48 лева, а Тодоров Пропърти Мениджмънт ЕООД главница в размер на 26 281.31 лева и лихви от 4 759.33 лева. Не е спорно по делото и от представените по делото анекси към договорите за заем с посочените заемополучатели е установено, че срокът за връщане на заетите суми е удължаван до 31.12. 2018 г. От доказателствата по делото принципно вярно съдът е приел, че при сключването на договорите за заем и предоставяне на паричните средства на дружество в заем на трети лица управителят е действал недобросъвестно. На ревизираното лице в качеството му на управител на задълженото юридическо лице е известно съществуването и размера на задължение за ДДС за внасяне за данъчен период м.09.2015 г., което е дължимо и не е погасено, както и условията на сключените от дружеството договори за заем, включително момента на тяхното сключване и срокове за връщане на заетите парични средства. Релевантно за недобросъвестността на управителя е и уведомлението от 29.03.2016 г. от името на Уайн енд Ко ЕООД до длъжник на дружеството - БЛД Триадица ЕООД да плати последната вноска от продажната цена по фактура 171/03.09.2015 г. в размер на 195 583 лева на И. Тодоров на основание договор за заем от 26.03.2016 г. Органите по приходите и директорът на дирекция ОДОП София обвързват това действие на управителя с наложен запор върху банковите сметки на дружеството с постановление от 12.11.2015 г. В тази връзка следва да се посочи, че по делото не е представено посоченото постановление, нито доказателства за налагането на обезпечителни мерки спрямо вземанията на дружеството от банки съгласно чл. 202, ал.1 ДОПК. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел за изпълнени останалите условия за ангажиране отговорността на третото лице на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК. Нормата в приложимата й по време редакция от ДВ бр. 105/2005, в сила от 01.01.2006 г. предвижда отговорност на управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото юридическо лице по чл. 14, т.1 и 2 ДОПК, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или осигурителни вноски. В конкретния случай при издаването на ревизионния акт отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК на ревизираното физическо лице е обоснована в хипотезата на извършени плащания на парични суми по договори за заем, представляващи скрито разпределение на печалбата. В решението на директора на дирекция ОДОП София осъществяването на тази хипотеза не се поддържа, както е приел и първоинстанционният съд, а плащанията са квалифицирани като безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството. По делото не е доказано, че извършените плащания по договори за заем представляват скрито разпределение на печалбата. ДОПК не съдържа легална дефиниция на това понятие за целите на отговорността на трето лице по чл. 19 ДОПК. Поради това и на основание чл. 46, ал. 1 ЗНА то следва да бъде тълкувано в смисъла на понятието скрито разпределение на печалба, дефинирано в § 1 т. 5 от ДР на ЗКПО: по б. а това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б"; по б. б това са начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия: аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година; бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок; вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода; гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти. В разглеждания случай не е установено плащанията по договори за заем, сключени от Уайн енд Ко ЕООД да са извършени в полза на едноличния собственик на капитала в дружеството или на свързани с него лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК. Установена е свързаност на заемополучателите И. Тодоров и Тодоров АД с Н. Колев, който е бил управител на дружеството преди 17.09.2011 г., като пред 2015 г. осъществявал счетоводно обслужване на Уайн енд Ко ЕООД, но не и свързаност на тези заемополучатели с едноличния собственик на капитала М. Чобанова Пенева. Обстоятелството, че съпругът й Н. Пенев работи по трудов договор в Тодоров АД не обосновава, че това дружество е свързано с нея лице по смисъла на §1, т.3 от ДР на ДОПК. При тези обстоятелства осъществяването на първата хипотеза на отговорността по чл. 19, ал.2 ДОПК не се доказва. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел за установена хипотезата на безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството. Договорът за заем е възмезден договор съгласно чл. 240, ал. 1 ЗЗД. Възмездният характер на договора не се променя от липсата на обезпечение. По делото няма данни и доказателства, че сключените договори за заем са привидни и прикриват безвъзмедна сделка по предоставяне на парични средства в полза на трети лица с цел намаляване имуществото на Уайн енд Ко ЕООД. Договорите за заем за отразени в счетоводството на дружеството, което е отчело и приходи от лихви. От съдържанието на договорите за заем и от представените по делото писмени потвърждения от заемополучателите се установява, че вземанията за лихви на Уайн енд Ко ЕООД по всички договори за заем за ликвидни и изискуеми към 31.12.2016 г. и 31.12.2017 г., както и към момента на издаване на оспорения ревизионен акт. Като част от имуществото на задълженото юридическо лице, тези вземания могат да служат за принудително събиране на публичните му задължения. Съгласно чл. 202, ал. 2 ДОПК ликвидното и изискуемо вземане на главния длъжник от трето лице, включително заемополучател, може да бъде обект на запор. По делото не се твърди и не са ангажирани доказателства за наложен запор върху тези взимания от публичния изпълнител в изпълнителното производство образувано срещу главния длъжник. Съгласно чл. 20, ал. 1 ДОПК отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е субсидиарна и се ангажирана, след като е изчерпана възможността за събиране на публичното вземане за данък от имуществото на задълженото лице. В случая по делото не се установява това условие да е изпълнено. Като е приел, че извършените плащания по предоставени заеми представляват безвъзмездно отчуждаване на имущество и са основание за ангажиране на отговорност по чл.19, ал.2 ДОПК в посочената хипотеза, съдът е приложил неправилно материалния закон. Решението, с което жалбата е отхвърлена, е неправилно постановено и следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отмени оспореният ревизионен акт. При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта за разноските. На касационния жалбоподател следва да се присъдят направените съдебни разноски за двете съдебни инстанции за платени държавни такси и адвокатско възнаграждение в общ размер на 11 598 лева, от които 10 лева държавна такса за първата инстанция и 1700 лева държавна такса за касационното обжалване, 4 950 лева платено възнаграждение за един адвокат пред първата инстанция и 4 938 лева за касационното производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,