Решение № 7336 от 17.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9091/2015 г.

Решение № 7336 от 17.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9091/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "П. С. ЕРО" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Русе, ул. "Добри Войников" № 5, вх. 4, ет. 3, подадена чрез адв. Минчева срещу решение № 1555 от 08.07.2015 г. на Административен съд Варна (АСВ), постановено по адм. д. № 1279/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 181303432 от 09.12.2013 г., издаден от орган по приходите ТД на НАП Варна, в частта, в която е потвърден и изменен с Решение № 58 от 21.03.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на стоки - получени реално от него и използвани в независимата му икономическа дейност. Поддържа, че съдът е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО, на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-438/09, и дело С-284/11. Оспорват се изводите на съда по приложението на ЗКПО. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АСВ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна, не изразява становище по основателността на касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 181303432 от 09.12.2013 г., издаден от орган по приходите ТД на НАП Варна, в частта, в която е потвърден с Решение № 58 от 21.03.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП " - Варна при ЦУ на НАП, на касатора "П. С. ЕРО" ЕООД не е признат данъчен кредит (ДК) по ЗДДС за данъчни периоди м. 08.2010 г., м. 10.2010 г., м. 08.2011 г., м. 09.2011 г., м. 10.2011 г. и м. 11.2011 г. общо в размер на 54 084.27 лева и лихви в размер на 12 625.73 г., и задължения за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 37 808.55 лв. главница и лихви от 6 543.78 лв., както и в частта, в която е изменен, като на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07.2011 г. в размер на 14 721.63 лв. и лихва - 3 506.83 лв. С РА е отказано право на данъчен кредит (ДК) на основание чл. 6, вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради липса на доказателства за реална доставка и данъчно събитие по фактури, издадени от "Кръстникът 2002" ЕООД, "Агронолизем 2011" ЕООД, "Мари финанс консулт 2009" ЕООД, "Краси билд инкорнорейт" ЕООД и "Кика 70" ЕООД. Изложени са аргументи, че доставчиците не са посочили предходни доставчици, не са представили документи за предаване на стоките, за търговски обекти, както и че нямат потенциал за осъществяване на документираните доставки. В частта по ЗКПО разходите по спорните фактури, издадени от "Кика 70" ЕООД, "Кръстникът 2002" ЕООД и "Арополизем 2011" ЕООД, не са признати на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и са довели до допълнително установени задължения за корпоративен данък (КД) за 2011 г. За да отхвърли изцяло оспорването, административният съд е приел, че издаването на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно условие, за да обоснове реалност на доставките на стоки. Изложил е мотиви, че от събраните доказателства не може да се установи, че именно лицата, посочени като доставчици на строителни материали по процесните фактури са предали тези стоки на ревизираното лице (РЛ) - липсвали доказателства за складиране и влагане именно фактурираните строителни материали, данни, че доставчиците притежават процесните стоки, за да ги предадат на "П. С. ЕРО" ЕООД. Общо за всички доставки е посочено, че установяването на реално изпълнение на фактурираните доставки изисква доказването, че престациите по тях са извършени от лицата, посочени във фактурите като доставчици, но категорични доказателства за това по делото не са представени. Съдът излага, че доставките от "Павла дизайн" ЕООД се намират извън предмета на обжалване, тъй като с издаденото от директора на Дирекция "ОДОП" - Варна решение № 58 от 21.03.2014 г. досежно посочени в него данъчен период, част от които е м. 07.2009 г., РА е върнат за възлагане на нова ревизия. В частта по ЗКПО съдът е приел, че правилно с РА е извършено увеличение на финансовия резултат с разходите по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО поради липса на документална обоснованост на стопанските операции. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка, съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорните материалноправни въпроси. Касационните доводи за наличие на реални доставки на стоки, не съответстват на събраните по делото доказателства. Касационните възражения съдържат основно доводи досежно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, цитираните в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. Съдът правилно е формулирал спорния материалноправен въпрос относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Правилно първоинстанционният съд е изследвал в тази връзка обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. По отношение на доставчиците са установени идентични обстоятелства, които правилно са възприети от първостепенния съд. Установена е пълната липса на доказателства за реално предоставяне на стоките, за притежаване им от доставчиците към датата на издаване на спорните фактури, за собствеността на транспортните средства, с които е осъществяван транспорта. Представените доказателства подробно са анализирани от първостепенния съд и правилно са преценени като недостатъчни да обосноват реалност на спорните доставки. Правилно по отношение на "Агрополизем 2011" ЕООД е съобразена липсата на каквито и да било доказателства за дейността на това дружество - офис, складово помещение, възможности за извършване на транспорта на стоките, реално осъществено трудово правоотношение с платени възнаграждения и осигурителни вноски за назначеното лице, което налага извод за недоказаност на реалното осъществяване на доставките по фактурите. Досежно "Кръстникът 2002" ЕООД следва да бъде посочено, че процесните фактури са с издател "Метал-корект 2002" ЕООД, чийто подпис и печат фигурират във фактурите, посоченото наименование на доставчика е такова до 19.04.2011 г., а именно преди издаване на фактурите - предмет на настоящото производство. Освен горното, вписаните в касовите бонове, данни за номера фискалното устройство не съвпадат с декларираните от дружеството в НАП касови апарати. Действително фигурирането на подпис на фактурата не е сред реквизитите на данъчната фактура по ЗДДС, предвидени в чл. 114 ЗДДС, но допуснатото несъответствие между съдържанието на фактурите, касовите бонове и действителното наименование на доставчика, води на извода за съставяне на документи за целите на ревизията. Представените приемо-предавателни протоколи не отразяват по безспорен начин кои са лицата, положили подписи за предал и приел стоките, респ. не може да се установи авторството и автентичността на документите. Освен горното, не са налице и данни за осъществен транспорт, товарителници, пътни листи, складови разписки, както и данни за наличие със склад. Касаторът поддържа, че част от материалите от "Кръстникът 2002" ЕООД са вложени при изпълнението на ЦДГ "Латинка" № 5 гр. Шумен, но следва да се отбележат редица несъответствия между документите: по референция от възложителя Община Шумен ремонтът на ЦДГ "Латинка" № 5 е изпълнен в периода 17.08. - 07.09.2011 г., докато представените фактури са преди тази дата от 02.08. до 11.08.2011 г. (приложение № 9), а самият договор с Община Шумен е от 11.08.2011 г. В ППП погрешно е посочен адрес на доставка на материалите в гр. Шумен, ул. "Л. Каравелов" № 25, докато адресът на ЦДГ е на ул. "Л. Каравелов" № 4. Тези несъответствия потвърждават само документалното оформяне на доставките без реално осъществени стопански операции. За място на предаване на доставките във фактурите е посочен гр. Русе при липса на данни за транспорта и складирането им в случай, че са доставени преди датата на изпълнението от 17.08.2011 г. Следва да се отбележи, че договорът от 11.08.2011 г. с възложител Община Добрич урежда задължение за изпълнителя да съхранява и предоставя при поискване всички документи, свързани с изпълнението, вкл. сертификати за качеството и произхода на строителните материали, каквито не са представени по делото. Наличието на такива сертификати се установява от констативен акт за установяване годността на приемане на строежа ЦДГ "Латинка" № 5 от 07.09.0211 г. Останалите договори за възлагане на строителство от Община Добрич № 3/13.07.2011, № 4/13.07.2011 г., 9/13.07.2011 г., № 14/13.07.2011 г., № 18/13.07.2011 г., № 27/13.07.2011 г., № 40/29.07.2011 г., № 43/29.07.2011 г., № 46/29.07.2011 г., № 51/29.07.2011 г., № 57/29.07.2011 г., № 50/29.07.2011 г., № 55/29.07.2011 г. и № 60/29.07.2011 г. изискват предварително одобрение от представител на възложителя за качеството на влаганите материали на база представени документи и мостри, данни за което липсват по делото. Съгласно чл. 6, ал. 2 от договор № РД-17-404/29.06.2011 г. с възложител Министерство на здравеопазването за обект "Преустройство на отделение по белодробни болести и фтизиатрия в СБАЛЛД гр. Ловеч" материалите задължително се доставят със сертификат за качество и сертификат за произход, каквито няма представени по делото. Съставената по повод на възложените строителни обекти строителна документация също не сочи някой от преките доставчици на ревизираното лице като доставчик на материали, вкл. чрез предоставени сертификати за качество или сертификати за произход на материалите. По договор № 23/20.10.2011 г. продавачът "Агрополизем 2011" ЕООД се е задължил доставените материали да бъдат придружени с декларации за съответствие и сертификати съгласно БДС, доказателства за което не са ангажирани по делото. Налице са разминавания във времево отношение по фактурите от "Агрополизем 2011" ЕООД, за които по твърдения на ревизираното лице са доставяни материали на обекти с възложител Община Добрич. Съгласно представената от Община Добрич референция изх. № 25/10.01.2012 г. обществените поръчки с предмет "СМР в сгради на читалищата в села Златия, Паскалево, Царевец, Стефан Караджа, Одринци, Смолница, П. Иваново, Методиево, Медово, Котленци, Добрево, Лясково и Ловчанци са изпълнени в периода 29.07.2011 г. - 15.08.2011 г. Издадените от "Агрополизем 2011" ЕООД фактури са след тази дата и при наличие на разминавания във времево отношение между представените фактури за доставени материали, които следва да предхождат ППП - образец 19 за приемане на изпълнени СМР между Община Добрич и РЛ - напр. фактура № 2223/05.09.2011 г. и ППП за същия обект от 02.09.2011 г., фактура № 2564/24.10.2011 г. и ППП за същия обект от 09.09.2011 г., фактури № 2549/28.10.2011 г. и № 2231/06.09.2011 г. и ППП за същия обект от 02.09.2011 г., фактура № 2279/12.09.2011 г. и ППП за същия обект от 02.09.2011 г., фактура № 68/25.08.2011 г. и ППП за същия обект от 03.08.2011 г., фактура № 67/24.08.2011 г. и ППП за същия обект от 20.07.2011 г. и от 12.08.2011 г. тези разминавания между писмените доказателства, както и непредставянето им в хода на ревизията, а едва с жалбата по административен ред, разколебават истинността им, респ. не могат да обосноват категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките на стоки. Касаторът претендира да е получил материали по фактура № 331/30.08.2010 г. на "Мари финанс консулт 2009" ЕООД, докато актът за установяване годността за приемане на строежа е от 13.08.2010 г. (приложение № 12). Фактури № № 79 и 80, издадени от "Краси билд инкорпорейт 88" ЕООД са без дата на издаване, а фактура № 78 е от 15.10.2010 г., докато актът за установяване годността за приемане на строежа е от 13.08.2010 г. (приложение № 13). По фактури № 217/22.07.2011 г., № 226/22.07.2011 г., № 209/14.07.2011 г., № 208/14.07.2011 г., № 212/18.07.2011 г., № 232/19.07.2011 г. и № 235/11.07.2011 г, издадени от "Кика 70" ЕООД касаторът претендира да е доставил материали на обект "Ремонтни СМР на почивна база в к. к. Боровец на администрация на МС", които СМР според референция № 02-24-160 от 07.12.2011 г. на Министерски съвет са изпълнени в периода 31.03. - 10.07.2011 г. (приложение № 14). Приложени са ППП между МС и ревизираното дружество от 27.04., 10.05., 20.06., 06.07 и за непредвидени довършителни работи от 28.07.2011 г, от които се установява, че основните СМР са изпълнени преди доставката на строителните материали. Досежно доставките от "Павла дизайн" ЕООД, възраженията на касатора се явяват неоснователни, предвид правилното установяване от страна на АСВ, че посочените се намират извън предмета на обжалване. С решение № 58 от 21.03.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна РА като незаконосъобразен по отношение на данъчен период м. 07.2009 г. и др. периоди, е върнат на ТД на НАП гр. Варна за възлагане на нова ревизия. В посочения период попада доставката фактурирана от "Павла дизайн" ЕООД, предвид което съдът не дължи произнасяне в тази част, тъй като тя би била предмет на последващо оспорване. Обоснован е изводът на съда, че само от представени фактури и доказателства за изпълнени СМР от жалбоподателя по договори с негови възложители не може да се установи изпълнение, извършено от процесните доставчици. Наличието на референции от всеки от възложителите не може да обоснове реалното предаване на строителните материали, именно от посочените в процесните фактури доставчици. В тях фигурира единствено оценка качеството на изпълнение на договорените дейности от РЛ - "П. С. ЕРО" ЕООД, но не и такива за процесните доставчици - "Кръстникът 2002" ЕООД, "Агронолизем 2011" ЕООД, "Мари финанс консулт 2009" ЕООД, "Краси билд инкорнорейт" ЕООД и "Кика 70" ЕООД. Обосновано е посочено от съда, че видно от представените констативни актове за установяване на годността за приемане на строежи за различните обекти, респ. протоколи за установяване завършването на СМР, нито един от доставчиците не е измежду лицата, подписали декларации за съответствие на вложените материали. В конкретния случай, не е доказано фактурираните строителни материали да са доставени от доставчици на ревизирания субект в посочените от него обекти, в които е изпълнител на строителни дейности, тъй като по делото не е поискана назначаването на съдебно-техническа експертиза, която единствено при проверка на съответната строителна документация, заверена от възложителите, би установила етапите на строителство и съответно, вложените материали при изпълнението на СМР. Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Несъстоятелно е възражението на касатора за противоречие с практиката на СЕС. Изложеното от първоинстанционния съд не противоречи на приетото от СЕС в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В последното цитирано решение на СЕС са разгледани хипотези на осъществени доставки, докато по процесните спорни фактури не е доказано осъществяване на доставките. Правото на данъчен кредит се приема, че е законосъобразно упражнено, когато са изпълнени условията на чл. 6, ал. 1, чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При категорично доказване на предаването на стоката или извършването на услугата, неспазването на някои от формалностите, не е пречка да се приеме, че е налице правото на данъчен кредит. В този смисъл е и практиката на СЕС - решение по дело С-284/11 ("ЕМС - България Транспорт" ООД), на което се позовава касационния жалбоподател. В това решение СЕС обаче е приел, че би било различно, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания, предвид което реалността на доставката е основополагаща за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит и при липсата на доказателства за реалността е основание това право да му бъде отказано. Въз основа на горното, настоящата инстанция намира за законосъобразен извода на съда за липса на основанията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. С оглед изложените съображения за липса на реални доставки на стоки по спорните фактури правилен и обоснован е изводът на първостепенния съд по приложението на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО. След като фактурите не отразяват реални стопански операции, то разходите по тях не са документално обосновани и не могат да участват при формиране на финансовия резултат. Не намира законово основание претенцията на касатора за преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 3, вр. чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Основанието, на което е преобразуван финансовият резултат на дружество е чл. 26, т. 2 ЗКПО, за която хипотеза съобразно изричната редакция на нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО (в сила от 01.01.2010 г.) не намира приложение. По изложените съображения и като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора на ответника по касация не се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Същият не е депозирал отговор на касационната жалба и негов представител не е присъствал в проведеното открито съдебно заседание на 25.05.2016 г. Искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е направено едва с писмените бележки от 02.06.2016 г. - след приключване на устните прения, поради което и съобразно задължителните указания в т. 11 от Тълкувателно решение № 6/06.11.2013 г. по т. д. № 6/2012 г. на ОСГТК на ВКС, не следва да бъде уважено. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,