Решение № 13995 от 23.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7624/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) - София при Централното управлeние на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения юрисконсулт М. Бакалова, срещу Решение 6966 от 30.05.2024 г., постановено по адм. д. 12169 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221721005771-091-001 от 07.08.2023 г., издаден от Г. Н. като орган, възложил ревизията и И. Й. Л. - ръководител на ревизията при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение 1541 от 27.10.2023 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП. С този РА в тежест на настоящия ответник по касация за данъчни периоди м. 06.2021 г., м. 07.2021 г. и м. 08.2021 г. са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в резултат на начислен ДДС в размер на 184,62 лв. по отречена вътреобщностна доставка (ВОД) към гръцки получател и е отказано право на данъчен кредит в размер на 23529,75 лв., както и лихви за просрочие в размер на 39,00 лв., като общият размер на установените с РА допълнителни задължения е в размер на 23714,37 лв., ведно с посочените лихви. Наред с това, НАП е осъдена да заплати разноски за производството в първата инстанция в размер на 3262,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Обосновават се недостатъци в познавателната дейност на съда по преценка на доказателствената съвкупност. Акцентира се върху пропуск на първоинстанционния съд да съобрази по-късното деклариране от страна на гръцкия контрагент на вътреобщностно придобиване (ВОП) по ВОД от ревизираното лице (РЛ), както и на събраните данни за дружеството - превозвач, липсата на доказана връзка между него и посоченото в транспортните документи превозно средство и констатираното несъответствие при деклариране на товара при преминаване на граничния контролно-пропускателен пункт (ГКПП) в посока Гърция. По отреченото право на данъчен кредит по доставки на масло и антифриз от Газ Лоджистикс ЕАД, касационният жалбоподател релевира пропуск на съда да съобрази установеното отсъствие на данни за произход и счетоводно отразяване на стоките у прекия доставчик, както и на липсата на транспортни документи на доставчиците по веригата. Излага се довод, че оспорващото дружество не се е справило с доказателствената тежест да установи твърдения от него начин на съхранение на стоките в склада на доставчика, който изключвал наличието на транспорт. Оспорва се и извода на съда за наличие на достатъчна индивидуализация на стоките в представените документи марка, производител, опаковка. По тези съображения касационният жалбоподател иска отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго за отхвърляне на оспорването срещу спорния РА. Моли присъждането на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от юрк. Теофанова, която поддържа касационната жалба от негово име и претендира присъждане на разноски. Ответникът по касация - Галакси Смарт Трейд ЕООД оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор чрез адв. В. Николаев, а по същество на касационното оспорване иска оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на сторените разноски за адвокатско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация се представлява от упълномощения процесуален представител - адв. Велкова, която от негово име поддържа заявеното становище в отговора на касационната жалба и претенцията за присъждане на деловодни разноски. Представя писмени бележки по съществото на спора. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221721005771-091-001 от 07.08.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, с потвърден с Решение 1541 от 27.10.2023 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Галакси Смарт Трейд ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС и лихви за просрочие за данъчни периоди от м. 06.2021 г. до м. 08.2021 г. Въз основа на подробно установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд направил извод, че РА е издаден от компетентни органи и при спазване на изискванията за форма и съдържание, подписан е надлежно чрез квалифицирани електронни подписи, а при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Във връзка с начисления ДДС в размер на 184,62 лв. поради непризнаване на ВОД във връзка с фактурата от 15.07.2021 г. към гръцко дружество - получател TRADE TWO , съдът подробно разсъждавал относно предпоставките за признаване на тази доставка като такава, отчитайки разпоредбите на чл. 7 ЗДДС и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуване на разпоредбите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). В контекста на разпоредбата на чл. 45, т. 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) съдът подложил на анализ и преценка представената по делото товарителница за извършен транспорт до получателя на ВОД. Съобразил и разпоредбите на ратифицираната от Република България Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенция/та). Приел, че посоченият документ - товарителница, като редовен от външна страна и поради липсата на оспорване по реда на чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), притежава необходимата доказателствена стойност да удостовери превозването на стоките до територията на Гърция. Като съобразил разпоредбите на чл. 4 и чл. 9 от Конвенцията съдът приел, че представената товарителница се ползва с материална доказателствена сила по отношение на условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача. Отхвърлил релевираните от приходната администрация доводи за непреминаване на стоките към територията на Гърция, като констатирал, че те се опровергавали от налични по делото доказателства. В тази връзка акцентирал върху предоставена от гръцкия контрагент декларация за ДДС, която съдържала данни за деклариране на ВОП от страна на получателя. Съдът обърнал внимание и върху наличието на обща европейска граница между България и Гърция, която изключвала необходимостта от разтоварване и описване на стоките при преминаване на ГКПП, поради което липсвал протокол за митническа проверка, от който да се установява категорично съдържанието на товара на посоченото в транспортните документи превозно средство и да се потвърди тезата на приходните органи, че стоките не са били натоварени в него. Съдът отдал на техническа грешка разминаването в една цифра между посочения в товарителницата и в писменото потвърждение от получателя регистрационен номер на транспортното моторно превозно средство (МПС). По отношение на отреченото право на приспадане на данъчен кредит по три фактури за доставки на стоки от Газ Лоджистикс ЕАД в размер на 23529,75 лв., съдът съобразил приложимите към спора разпоредби от позитивното право. Достигнал до извод за доказана реалност на доставките, като в тази връзка отдал значение на наличието на фактури и приемо-предавателни протоколи (ППП) за доставките, както и данните за извършено разплащане. Отхвърлил доводите на ревизиращите органи за липса на счетоводно отразяване на сделките, тъй като те били опровергани от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Последната потвърдила взетите счетоводни операции, разплащанията и ползването на стоките за последващи доставки на Галакси Смарт трейд ЕООД. Съдът не приел за съществени и относими към претендираното от ревизираното лице право релевираните от приходната администрация обстоятелства за свързаност между прекия доставчик и неговия доставчик, неразплатени задължения към бюджета на прекия доставчик и дерегистрацията му по ДДС. Не споделил становището на ответника в първоинстанционното производство за липса на данни за транспортирането, съхранението, натоварването и предаването на стоките, като сметнал, че от обясненията на РЛ се установява, че процесните стоки се съхраняват в склада на доставчика до експедирането им към клиенти, поради което очакването на приходните органи за наличие на документални следи за транспорт било необосновано. На твърдението за липса на достатъчна индивидуализация на вещите, предмет на сделките, съдът противопоставил наличието на съвкупност от фактура, заявка по сключен между страните договор и ППП, данните по които се засичали и така установявали ясно предмета на доставките. При така изложените съображения, първоинстанционният съд достигнал до решаващ извод за основателност на оспорването и уважил жалбата на Галакси Смарт Трейд ЕООД като отменил РА. С оглед изхода на спора съдът разпределил и отговорността за разноските. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на спорния РА. Изводите му са формирани при правилно разпределение на доказателствената тежест между страните и след като е извършен обстоен и задълбочен анализ на приобщените по делото доказателства поотделно и в съвкупност, както и ведно с приетото заключение на ССЕ. В резултат, след правилното им обсъждане, съдът е достигнал до правилен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, който е обоснован и съответен на материалния закон. По отношение отречената от приходните органи ВОД към TRADE TWO , приложима към казуса е практиката на СЕС по прилагането на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, според която освобождаването от облагане с ДДС на ВОД се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката, от която е изпратена (вж. т. 1 от диспозитива на решение по дело C - 409/04 г., Teleos plc и др.; т. 31 от решението по дело С-273/11 г., Mecsek-Gabona Kft; т. 29 от решение по дело С - 430/09 г., Euro Tyre Holding BV и други). Както се посочва в т. 38 и т. 39 от Решение по дело С - 273/11 г., при тези условия възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в това отношение от националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции (т. 38). Правилно АССГ е тълкувал и приложил относимите разпоредби на Конвенцията, като е признал материалната доказателствена сила на товарителницата по отношение на условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача. По отношение на останалите отразени в нея обстоятелства, товарителницата има характер на частен документ, чиято доказателствена стойност подлежи на преценка във връзка с цялата доказателствена съвкупност. Обоснован на доказателствата е изводът на съда да кредитира редовния от външна страна транспортен документ. Основавайки се на материалната доказателствена сила на неоспорената товарителница в частта, касаеща договора за превоз, първоинстанционният съд правилно е приел за установено и доказано по делото, че стоките са натоварени на превозно средство с посочения в този документ регистрационен номер. Същевременно, по делото е безспорно, че процесното МПС е преминало ГКПП Кулата в посока Гърция. Формалната доказателствена сила на товарителницата в частта относно получаване на стоката не е оборена и е налице предоставено писмено потвърждение от насрещната страна по сделката за получаването на стоката. Със способите на насрещното доказване то не е оборено от приходната администрация. Съдът не е възприел за значим довода на настоящия касационен жалбоподател, свързан със становището му да отрече преминаването на стоките на територията на Гърция. Правилно в тази връзка съдът не е придал значение на липсата на доказана връзка между дружеството превозвач и вписаното в товарителницата превозно средство, доколкото релевантно е дали стоката е натоварена на посоченото МПС и дали то е преминало границата. Съответно на логиката и нормалната взаимовръзка между явленията е и приетото от съда, че разминаването между посочения в товарителницата и в писменото потвърждение от получателя номер на превозното средство се дължи на техническа грешка, предвид констатираната разлика само в една цифра. Правилни са и изложените от решаващия състав на АССГ мотиви във връзка с декларираното описание на стоката при преминаване на транспортното средство през ГКПП, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК с настоящото решение се прави препращане към мотивите му в тази част. Неоснователно се явява и оплакването на касационния жалбоподател срещу извършената от първоинстанционния съд преценка на поведението на получателя по ВОД. Направените от първоинстанционния съд в тази връзка изводи са споделими, като при това по делото са приобщени неоспорени частни документи, които установяват факти в съответствие с приетото от съда. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и по отношение отреченото от приходната администрация право на приспадане на данъчен кредит по доставките от Газ Лоджистикс ЕАД. Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник ). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 г. по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112/ЕО следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10 г., EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14 г., EU: C: 2015: 719, т. 29).", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. В случая правилно първоинстанционният съд е приел, че са установени предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по трите фактури, издадени от посочения доставчик. По делото са налични неоспорени частни свидетелстващи документи, които се ползват с формална доказателствена сила и удостоверяват изявления на двете страните по сделката за индивидуализиране и приемо-предаване на стоките, предмет на доставките - договори, фактури, заявки, ППП. Доколкото предмет на доставките са родово определени вещи, по правилото на чл. 24, ал. 2, изр. второ, предл. второ от Закона за задълженията и договорите следва да се приеме, че дори тези вещи да не са били индивидуализирани в достатъчна степен в информационните източници за договорните отношения между страните, тяхното определяне е настъпило по силата на удостовереното чрез ППП приемо-предаване. Оплакването на касационния жалбоподател за липса на индивидуализация на стоките по марка и производител е неоснователно. Във фактурите и в ППП е вписано предаването на определен брой варели (тоест, опаковката е означена) от няколко вида течности за автомобили, които е възможно да нямат търговска марка или тази марка да не им придава съществена отличителна характеристика, тоест да не е значима при индивидуализирането им. Впрочем, във фактурите и съответстващо на тях - в ППП стоката е в достатъчна степен индивидуализирана като течн. чист. бн 3 л готова , антифриз бн конц 60 3 л , масло АН - 15 включително по посочения критерий, ведно със съответните количества. Съвкупната преценка на представените в ревизионната преписка доказателства, съставени при осъществяване на спорните доставки и за тяхното документиране са достатъчни за обосноваване на извода, до който е достигнал първоинстанционният съд доставките са осъществени и то именно от лицето, което е посочено в тях като доставчик. В този смисъл тезата на приходната администрация за наличието на хипотеза на относителна субективна симулация в казуса е неоснователна. Само при установена злоупотреба с право и участие в данъчна измама на прекия или предходен доставчик, за които получателят е знаел или е трябвало да знае, се допуска отказ от правото на данъчен кредит. Такива обстоятелства по делото не се релевирани, не се установяват и доказват въпреки изрично дадените указания от първоинстанционния съд с негово определение от 03.01.2024 г. за насрочване на делото, конституиране на страните и разпределение на доказателствената тежест. Констатирани обстоятелства, свързани с наличието/липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици, както и наличието или не на счетоводно отразяване на стоките при доставчиците по веригата, не може да се вменяват в отговорност на получателя с оглед преценка за законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Тези обстоятелства са извън контрола на това лице. Оплакването на касационния жалбоподател, че не било доказано твърдяното от РЛ наличие на обект, където се съхранявали процесните стоките от страна на доставчика и където били предадени на представител на купувача, е неоснователно. В рамките на извършената насрещна проверка на Газ Лоджистикс ЕАД е представен договор за наем (л. 153 от първоинстанционното дело) на обект в [населено място], която локация именно е вписана като място на приемо-предаването в ППП. Предвид изложеното, изтъкнатите от приходната администрация причини за направения отказ да се признае претендираното от настоящия ответник по касация право на приспадане на данъчен кредит, обобщени в решението на решаващия орган от 27.10.2023 г. са неоправдани. Заключението на ССЕ внася яснота по всички съществени въпроси във връзка с осчетоводяване на спорните доставки и последващите такива на ревизираното лице, вкл. отчетени приходи, разплащанията на фактурите, в които те са обективирани, отразяването на фактурите в счетоводствата на ревизираното лице, както и включването им в дневниците за покупки при него и в дневниците за продажби при доставчика. Лишени от основание са и релевираните в касационната жалба възражения за извършено от съда неправилно позоваване на експертните изводи, направени в приетото по делото заключение на ССЕ по причина неизвършване на проверка на място на счетоводствата на страните по сделката. Заключението не е било оспорено от процесуалния представител на администрацията в съдебното заседание, в което е докладвано и прието, нито е поискано допускането на допълнителна задача към ССЕ по определени въпроси. Такива възражения не са развити и в хода по същество пред първоинстанционния съд, нито в писмена защита, която да е представена съобразно дадената от съда възможност в срок, определен по реда на чл. 149, ал. 3 ГПК. Сега направеното възражение е общо, не дава яснота във връзка с кои направени от съда изводи се релевира, като при това се прави извън срока по чл. 200, ал. 3, изр. 2 ГПК, във вр. с пар 2 ДР ДОПК, а касационното оспорване не е способ за оспорване на заключението на съдебната експертиза. По всички гореизложени съображения, като е уважил оспорването срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касация за присъждане на сторените разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство е основателно. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на Галакси Смарт Трейд ЕООД сума в размер на 2500,00 лв. за платеното от него адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение