Решение № 5539 от 29.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 635/18.07.2022 г. на Административен съд Пловдив по адм.д. 49 по описа за 2022 г. в частта., с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001320000774-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, относно установените задължения за подоходен данък и за лихви за забава за данъчни периоди 2014-2017 г. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди опушения в познавателната дейност по преценка на доказателствените средства. Настоява на доказателственото значение на издаването на РА на съпруга на ревизираното лице, в който не е установено да е получавал доходи с източник РТурция, които да предостави за покриване на нужди на съпругата. Отрича констатациите от РА да са разколебани от заключението на съдебно-счетоводната експертиза и от гласните доказателствени средства. Оспорва извода за неустановеност на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Н. Сьонмез отрича основателността на касационната жалба. Иска пнрисъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С обжалваната част от решението на Адм. съд Пловдив е отменена частта от РА, с която са установени в тежест на Н. Сьонмез задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за лихви за забава за данъчни периоди 2014 2017 г. в общ размер 26 855.60 лева. РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Според приходната администрация в отчетни периоди 2014 - 2017 г. имущественото състояние на РЛ не съответства на декларираните и получени доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи. Установените несъответствия са в размери съответно: 15 529.36 лева, 25 405.75 лева, 77 746.08 лева и 93 224.57 лева. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, към който /след преобразуване по чл. 36 ЗДДФЛ/ е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. С обжалваната част от първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените с него задължения за подоходен данък и за лихви за забава. Според първостепенния съд не са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Ценил е обясненията от извънсъдебната фаза на производството на съпруга на жалбоподателя Я. Сьонмез за установяване на доказателственорелевантния факт за предоставяни от него ежемесечно 5 000 щатски долара за издръжка на съпругата. Възможностите на Я. да осигури тези плащания се установявали от извлеченията от банковите му сметки в банка «Ишбанкасъ» - Истанбул. Свидетелските показания доказвали, че жалбоподателката не полага труд, а е домакиня. Съдът е взел предвид обстоятелството, че органите по приходите са признали при изследването на имущественото състояние на РЛ наредените от Я. Сьонмез банкови преводи от 28.03.2017 г. и от 01.04.2019 г. в общ размер 192 050.48 щатски долара. В мотивите на решението се придава правно значение на брачната връзка на жалбоподателя с Я. и придобиването от тях на вещни права в режим на съпружеска имуществена общност, което предполага и за съпругата да възниква доход от отдаването под наем на имоти от съпруга имоти в Турция без този въпрос да е изследван от администрацията. Решението е правилно. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че получените приходи от ДЗЛ не съответстват на имущественото му състояние в два от ревизираните периоди. Тези обстоятелства са важими предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. Когато презюмираният доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК не е деклариран по реда на чл. 50 ЗДДФЛ, той се определя като укрит при обосноваването на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 ДОПК ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на доход като обект на облагане в данъчни периоди 2014 - 2017 г., за който се дължи данък. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2014 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебното фаза на производството размерът на постъпленията по периоди и е въвело насрещно твърдение и по този доказателствен факта. Насрещното фактическо твърдение се съдържа и в първоинстанционната жалба, което е израз на състезателното начало в процеса чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на това твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Обратно на убеждението на касатора първостепенният съд не е допуснал процесуални нарушение при преценката на доказателствените средства. Констатациите му са основани както на доказателствата, събрани в извънсъдебната фаза на производството, така и тези събрани в хода на съдебното дирене /вж. чл. 171, ал. 1 и ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Правилно са ценени като допустими доказателства както обясненията на РЛ /арг. чл. 56, ал. 1 ДОПК, като е неприложимо ограничението по ал. 3/, така и декларацията на съпруга за осигурената от него издръжка на съпругата /арг. чл. 43 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Без да е заявено експлицитно е възприета непоследователността в подхода на администрацията в признаването/непризнаването на постъпленията с източник Я. Сьонмез признати са двата банкови превода с обща стойност близо двеста хиляди щатски долара, но не и месечните издръжки от по 5 000 щатски долара, макар да се отстоява теза за липса на средства у съпруга и недоказани доходи. Тези имуществени размествания е следвало да се вземат предвид при ревизията на Я., доколкото грижата за семейството е задължение на съпрузите /така чл. 17 СК/ и разходите за задоволяване на нуждите му се поемат от двамата съпрузи /чл. 32, ал. 1 СК/. Компенсирането на разходите в семейството не се основава на позитивното право. Моралът е регулатор на тези обществени отношение. Съответно на морала е очакването съпругът, които има парични наличности да покрие недостига на нуждаещия се съпруг. В случая и РЛ и нейният съпруг са потвърдили, че Я. осигурява издръжката на Н. и са посочили размера на издръжката. Обясненията им са в информационно единство с гласните доказателствени средства, от които се установява, че Н. е домакиня. В съответствие с логическите и опитните правила е извод, че не съпругата-домакиня, а нейният съпруг е осигурил финансирането на твърдяните от органите по приходите разходи в значителни размери. На probatio diabolica сочи очакването на касатора РЛ да докаже произхода на предоставените му от нейния съпруг средства. Неясно е как касаторът определя доказателствената стойност на РА, издаден на съпруга на Н. Сьонмез. Като декларативен административен акт с него се установява или отрича по отношение на Я. съществуването на допълнителни публични задължения в определени данъчни периоди. Като официален диспозитивен документ установява единствено авторството на волеизявлението на издалите го органи по приходите /арг. от чл. 179, ал. 1 ГПК/, т.е ползва се само с формална доказателствена сила. Мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК/ като диспозитивен официален документ имат самостоятелно доказателствено значение /и дори се ползват от презумпция за достоверност/ само когато актът е издаден по особения ред на чл. 122-124 ДОПК и единствено в производството по обжалване на същия този акт /вж. чл. 124, ал. 2 ДОПК/. В останалите случай в битието им на фактическо основание за издаването на акта /срвн. чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК и чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК/ те не са информационен източник, а твърдение по фактите на администрацията очертаващо предмета на доказване. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Това изключва съществуването в данъчни периоди 2014 - 2017 г. на доходи от други източници, които да са обект на облагане, а съответно и наличието на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на лихви за забава. Съобразена с материалния закон е разпоредената от първостепенния съд с обжалваното решение отмяна на незаконосъобразния утежняващ административен акт. Дължимо е оставяне в сила на обжалваната част от първоинстанционното решение. При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 700 лева. По искането за разноски ще се произнесе първата инстанция чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение