Решение № 4543 от 2.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14561/2013 г.

Решение № 4543 от 2.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14561/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производство е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП против решение № 5749/3.09.2013 г. на Административен съд София - град, Първо отделение, 14 състав, постановено по адм. д. № 3632 по описа за 2013 г. на този съд. С решението е прогласен за нищожен РА № 2141201859/31.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - София, изменен и потвърден с Решение № 487/15.03.2013 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП.

В жалбата се сочи касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Твърди се, че неправилно съдът е приел, че процесната ревизия е трета по ред. Според касатора първият РА е прогласен за нищожен с решение на Директора на Д "ОУИ" София, на основание чл. 97, ал. 1 АПК, а не е отменен на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК. Неправилно съдът е приел, че след като директорът на Д "ОУИ" обяви акта за нищожен, той следва да възложи нова ревизия, която се явява втора по ред по смисъла на чл. 155, ал. 5 ДОПК. След като първия ревизионен акт е прогласен за нищожен, то на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК само веднъж е налице отмяна на РА и връщане на преписката за извършване на нова ревизия, която се явява втора по ред, а не трета. Касаторът счита, че забраната по чл. 155, ал. 5 ДОПК е неотносима към разпоредбата на чл. 97, ал. 1 АПК, нито пък е възпроизведена в друга разпоредба на АПК. В касационната жалба са изложени подробно и съображения за неправилност по същество на спора.

Моли Върховният административен съд да отмени обжалваното съдебно решение и да се произнесе по същество на спора или делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Голф Клуб Ибър" АД, релевира доводи в писмено възражение за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на съдебното решение на релевираното основание по чл. 209, т. 3 АПК и след служебна проверка по чл. 218 от кодекса прие за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил Ревизионен акт № 2141201859/31.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - София, изменен и потвърден с Решение № 487/15.03.2013 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП за определяне на задължения по ЗДДС, за периодите: м. 04 - м. 12.2008 г.; м. м. 02, 03.2009 г. Съдът е констатирал, че процесният РА не е първи за посочените данъчни периоди, като до издаването му се е стигнало в резултат на следните обстоятелства:

Предмет на РА № 2000904958/5.01.2010 г. са били периодите от 1.04.2008 г. до 31.03.2009 г. Актът е обявен за нищожен с Решение № 976/7.07.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София, като липсва диспозитив за връщане на преписката за възлагане на нова ревизия. Такава ревизия е възложена със ЗВР № 1006335/29.07.2009 г., с обхват: 1.04.2008 г. - 31.03.2009 г., изменена със ЗВР № 1010500/30.11.2010 г., но само досежно срока. Издаден е РА № 21001010500/7.04.2011 г. (л. 450), който втори по ред акт е отменен изцяло от директора на Дирекция "ОУИ" - София с Решение № 1839/17.10.2011 г., (л. 541). Уточняването на конкретни данъчни периоди е поради това, че с акта за м. 01.2009 г. не са били определени данъчни задължения и е счетено, че в тази част е влязъл в законна сила. Указано е възлагане на нова ревизия, изпълнено чрез ЗВР № 1112187/26.10.2011 г., като ревизията е приключила с последния РА № 2141201859/31.05.2012 г.

Предвид на гореустановеното, съдът е квалифицирал процесният РА № 2141201859/31.05.2012 г. като трети поред за едни и същи данъчни периоди - м. 04 - м. 12.2008 г.; м. м. 02, 03.2009 г. Съдът е преценил като основателно възражението за нищожност на процесният РА, анализирайки в тази връзка разпоредбата на чл. 155, ал. 2, ал. 4 и ал. 5 - ограничаваща приложението на ал. 4, в частта относно връщане за нова ревизия, до еднократност и забраняваща повторното връщане. Съдът е счел за неоснователно твърдението на ответника за субсидиарна приложимост в случая на чл. 97, ал. 1 АПК, предвид наличието на специалната норма на чл. 155 ДОПК, дерогираща прилагането на общата разпоредба. Според съда нормата на чл. 155, ал. 5 ДОПК е в съответствие с тази на чл. 160, ал. 4, вр. ал. 3 ДОПК. Аналогична е и нормата на чл. 227, ал. 1 АПК. Наред с горните съображения АССГ е обсъдил спора и по същество.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, в следствие на което касационната инстанция го оставя в сила със следните допълнителни мотиви:

Установено е по делото, че са издадени три броя ревизионни актове:

РА № 2000904958/5.01.2010 г., обявен за нищожен с Решение № 976/7.07.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София, без връщане на преписката за нова ревизия;

РА № 21001010500/7.04.2011 г., отменен изцяло от директора на Дирекция "ОУИ" - София с Решение № 1839/17.10.2011 г., като в мотивите на РА изрично е посочено, че е издаден по ревизия, възложена във връзка с Решение № 976/7.07.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - София;

РА № 2141201859/31.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - София, изменен и потвърден с Решение № 487/15.03.2013 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП.

Съгласно разпоредбата на чл. 155, ал. 4 ДОПК ревизионният акт се отменя изцяло или отчасти и преписката се връща на органа, издал ЗВР, със задължителни указания за издаване на нов РА в случаите на:

1. непълнота на доказателства, когато решаващият орган не може да ги събере в хода на производството по обжалването, или

2. допуснати съществени нарушения на процесуални правила при извършване на ревизията, които не могат да се отстранят в производството по обжалването.

В ал. 5 на същия чл. е предвидено, че не се допуска повторно връщане на преписката за нова ревизия.

Налице е противоречива съдебна практика по въпроса дали решаващият орган притежава правомощия да обяви за нищожен РА, респективно относно субсидиарната приложимост на чл. 97, ал. 1 АПК както и дали забраната, регламентирана в чл. 155, ал. 5 ДОПК обхваща и хипотеза, аналогична на обсъжданата по делото.

Във връзка с прилагане на чл. 155, ал. 5 ДОПК настоящият състав на ВАС, Осмо отделение съобрази следното: Цитираната разпоредба е с императивен характер и трябва да бъде тълкувана систематично съобразно предвиденото в чл. 155, ал. 4 ДОПК. Освен това, целта на законодателя, обективирана в текста на ал. 5 е да бъде дисциплиниран издателя на акта в административния процес, като се ограничи възможността му да издава многобройни ревизионни актове на ревизирания субект за данъчните задължения, предмет на ревизията. Идентични мотиви се съдържат в преобладаващата съдебна практика, (решение № 123/7.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6329/2013 г., I о.; решение № 6926/21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13306/12 г., I о.; решение № 7093/23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6092/12 г., I о.). Поради това и с оглед уеднаквяване на съдебната практика касационната инстанция по процесното дело, не поддържа становището, мотивирано в решение № 16894/20.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2887/2011 г.

В допълнение на гореизложеното следва да се има предвид, че нормата на чл. 155, ал. 5 ДОПК има за цел двустранна обществена защита, която според настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, включва и правата на ревизираните субекти, (например на възстановяване и прихващане, реализируеми в ревизионното производство, съгласно чл. 118, ал. 1 ДОПК). Последица от неспазване на чл. 155, ал. 5 ДОПК е липсата на правомощие за връщане на преписката за извършване на нова, трета по ред ревизия, (така се приема и в мотивите на решение № 3806/19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1090/2013 г., I о.).

В случая третият по ред РА № 2141201859/31.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - София, законосъобразно е прогласен от съда като нищожен, тъй като директорът на Д "ОДОП" - гр. София не е разполагал с правомощие да връща административната преписка на органа, издал ЗВР за провеждане на ревизионно производство. Решение № 1839/17.10.2011 г. на Директора на Д "ОУИ" - София съдържа две взаимосвързани части. След като директорът не е имал правомощие да връща преписката за поредна ревизия в нарушение на императивната норма на чл. 155, ал. 5 ДОПК, той не е имал право и да отменя РА № 21001010500/7.04.2011 г., без да се произнесе по съществото на административното оспорване на акта. В резултат на това решение в неговата цялост е останал висящ въпросът за установяване дължимостта или не на данъчните задължения на ревизирания субект висящ, тъй като директорът на Д "ОДОП" - гр. София не се е произнесъл по съществото на спора. Същевременно разпоредбата на чл. 92, ал. 8 ЗДДС (бр. 101 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г.) предвижда, че когато е започнала ревизия на лицето, срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на РА.

Поради това касационната инстанция счита, че административната преписка трябва да бъде изпратена на директора на Д "ОДОП" - гр. София за произнасяне по същество на жалбата на "Голф Клуб Ибър" АД срещу РА № 21001010500/7.04.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП София.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК,