Решение № 7112 от 10.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9/2020 г.

Решение № 7112 от 10.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В., срещу решение № 2025/29.10.2019 г. постановено по адм. д. № 2777 по описа на Административен съд В. за 2018 г., с което частично е отменен ревизионен акт № Р-03000317003787-091-001/05.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 209/10.09.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" В. Касатора поддържа твърдения за нарушение на материалния закон и необоснованост на постановеното решение, касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че решаващият състав неправилно е приел за недоказано наличието на нефактурирани доставки на стойност 979 258,91 лв. В тази връзка възразява срещу изводите на съда, че не се установява ревизираното дружество да е престирало дейности в обем, надхвърлящ фактурирания, поради което не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС и за дружеството не е възникнало задължение да издаде фактури за пълната стойност по споразумението. Касаторът намира за недоказано прекратяването на договора между ревизираното дружество "О. М. А. клон България" и "КТ Кинектик Технолъджи" Италия от 11.06.2012 г., като в тази насока счита, че съдът е следвало да съобрази приобщените в настоящето производство писмени обяснения на представител на задълженото дружество, дадени по повод предходно извършена проверка. Излага, че след сключване на споразумението от 23.10.2014 г., с което цената на договора за подизпълнение е променена на 16 427 000 евро, няма други подписани между страните документи, с които е да уговарят намаляване и коригиране на тази цена, независимо от уведомяването на ревизираното дружество, че част от дейностите са възложени на други подизпълнители. Счита, че при изготвяне на комплексната експертиза вещите лица не са съобразили съществени за спора обстоятелства. Въз основа на тези аргументи се иска постановеното решение да бъде отменено в обжалваната част, съответно да бъде постановено ново, скоето да се отхвърли жалбата срещу РА и в тази част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът – "О. М. А. клон България" КЧТ не изразява становище по касационната жалба. В съдебно заседание не се явява и не се представлява. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор поддържа становище, че подадената касационна жалба е процесуално допустима и основателна. Налице са сочените касационни основания – нарушение на материалния закон и необоснованост на решението, тъй като противно на приетото от съда, доказателствата по делото сочат, че ревизираното лице е доставило услуги на стойност по-голяма от фактурираната, но не е фактурирало разликата. Въз основа на посочените съображения, предлага решението да бъде отменено и жалбата срещу РА - отхвърлена. Върховен административен съд, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на разглеждане пред Административен съд В. е законосъобразността на ревизионен акт № Р-03000317003787-091-001/05.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 209/10.09.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" В., с който на "О. М. А. клон България" КЧТ за д. п. м. 04. 2015 г. са установени задължения за ДДС в размер на 223 377, 88 лв. и лихви в размер на 68 925, 00 лв. С обжалваното решение административният съд е отменил посочения РА в частта, с която за д. п. м. 04. 2015 г. са установени задължения за ДДС в размер на 195 851,78 лв. и лихви в размер на 60 859, 20 лв. и е отхвърлил жалбата в останалата част. Предмет на разглеждане в настоящето производство е решението в отменителната му част, а именно относно установените задължения за ДДС в размер на 195 851, 78 лв. и лихви в размер на 60 859, 20 лв. За да отмени РА в посочената част съдът е установил от фактическа страна, че във връзка с договор № 248-12002/30.05.2012 г. между "Лукойл Нефтохим Б." и "КТ Кинетик Технолъджи" Италия /КТ/ за проектиране, доставка и строителство на инсталация "Газова сяра-4", ревизираното лице "О. М. А. клон България" КЧТ, в качеството му на подизпълнител е сключило с "КТ Кинетик Технолъджи" Италия, като изпълнител, договор № 7500034285/11.06.2012 г. проект К071, Лукойл Б., по който се е задължило да изпълни конкретно посочени в т. 2 от договора дейности, за цена и при условия на фактуриране, описани в т. 4. Съдът е установил, че с писмо от 09.10.2014 г., съгласно т. 23. 2, подточка б) от Общите условия, поради неизпълнение от страна на "О. М. А. клон България", посоченият договор е бил прекратен относно работите, които до датата на писмото не са извършени и във връзка с това и с цел окончателно уреждане на всички спорове и претенции, на 23.10.2014 г. между "КТ - Кинетик Технолъджи" и О. М. А е сключено споразумение, с което цената по договора е променена на 16 427 000 евро, включваща всички дейности, необходими за старателно изпълнение на задълженията на О. М. А, с изключение на конкретно посочени в т. 2. 2. "а", "б" и "с" работи, които ще бъдат поверени на други подизпълнители. Според приетото от съда строителството на инсталация "Газова сяра - 4" е приключило на 02.04.2015 г. Установил е, че във връзка с договора и споразумението, за периода м. 06. 2012 г. - 01.04.2015 г., О. М. А е издало на "КТ - Кинетик Технолъджи" фактури на обща стойност 15 856 303, 52 евро, в т. ч. извършени работи за 15 826 683, 20 евро и аванс 29 260, 32 евро. От доказателствата по делото е видно, че част от работите по споразумението са възложени от "КТ - Кинетик Технолъджи" на други изпълнители, за което О. М. А е уведомено със съобщения от 14.11.2014 г., 11.12.2014 г., 23.12.2014 г., 06.02.2014 г., като с писмо № КТ-ОМА-L-005 от 18.02.2015 г. "КТ - Кинетик Технолъджи" е уведомило О. М. А, че след приспадане на цените на дейностите, възложени на други подизпълнители, цената по споразумението от 23.10.2014 г. е редуцирана от обща договорна цена – 16 427 000 евро на 15 724 895, 16 евро. От проведената комплексна съдебно-техническа и съдебно-икономическа експертиза, по която са приети първоначално и допълнително заключение, съдът е приел, че на 23.10.2014 г. главния изпълнител "КТ - Кинетик Технолъджи" отпуска като твърда сума на изпълнителя О. М. А 2 963 387 евро за довършване на проекта, представляващи разликата между стойността по споразумението (16 427 000 евро) и възложените с договора дейности (13 463 613 евро). От експертизата съдът е приел, че стойността на изпълнените, отчетени и приети до 30.09.2014 г. видове СМР по договора е 13 872 601, 50 евро; общата стойност на изпълнените и приети видове работи по споразумението, установена по прогрес-репортите е за 1 954 081, 70 евро, съответно общата стойност на всички изпълнени и приети видове работи до последния прогрес-репорт от 30.09.2014 г. е 15 826 683, 20 евро, като отчитането на изпълнените видове СМР по споразумение е % от общия обем и стойност на видове работи, приет с протокол за всеки месец. От установеното от експертизата въз онова на постъпили по делото документи от "КТ - Кинетик Технолъджи", съдът е приел, че след прекратяването на договора между "КТ - Кинетик Технолъджи" и О. М. А на 09.10.2014 г. КТ възлага неизпълнените от О. М. А. по споразумението работи частично на други изпълнители, за което последните са издали фактури с получател "КТ - Кинетик Технолъджи", с дата на издаване след прекратяването на договора с О. М. А. и след сключване на споразумението. От начина, по който са описани стопанските операции, е приел за категорично, че са фактурирани дейности във връзка с проект КВ071 Лукойл Б. П. делото е бил разпитан свидетел, работил в О. М. А клон България като "мениджър проекти", от чийто показания съдът е установил механизмът на отчитане на проекта на възложителя, фактурирането на извършените дейности, както и данни, че О. М. А не успяло да довърши проекта спрямо посочени от свидетеля видове дейности. Във връзка с горните констатации съдът е приел за неправилен извода в РА, че спрямо стойността по споразумението от 23.10.2014 г. е останал нефактуриран остатък в размер на 500 687, 13 евро или 979 258, 91 лв. Мотивирал се е с липсата на ангажирани от органите по приходите доказателства за това О. М. А да е изпълнило и предало на "КТ - Кинетик Технолъджи", работи във връзка проект КВ071 Лукойл Б., надхвърлящ фактурираните дейности, установени общо в размер на 15 826 683,21 евро, поради което е приел за недоказано настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Съдът не е споделил и изводът на приходните органи, че тъй като след 23.10.2014 г. не е подписвано друго споразумение, с което да се коригира цената, то О. М. А. е следвало да фактурира на "КТ - Кинетик Технолъджи", работи на стойност 979 258, 91 лв. Извел е краен извод, че неправилно органите по приходите са приели, че ревизираното лице е следвало да издаде фактури за пълната стойност на дейностите по споразумението. Въз основа на тези мотиви оспорения ревизионен акт е отменен в частта на установени задължения за ДДС в размер на 195 851,78 лв. и лихви в размер на 60 859, 20 лв. Постановеното решение в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно. Не се установяват сочените от касатора пороци на решението. Същото е постановено при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Въз основа на цялостен и задълбочен анализ на събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства, включително основното и допълнително заключение на комплексната съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, както и показанията на разпитания свидетел, съдът е извел правилни и обосновани правни изводи, като мотивите му се споделят изцяло от настоящия касационен състав. Неоснователно касаторът счита, че ревизираното дружество е следвало да издаде към КТ фактури за пълната стойност на споразумението, т. е. да фактурира допълнително услуги на стойност 500 687, 13 евро /979 258, 91 лв. / Съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 2 ЗДДС, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. Издаването на данъчен документ законът свързва с настъпване на данъчно събитие. Според чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, а ал. 2 сочи, че данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена, от което следва, че правопораждащия юридически факт за наличие на данъчно събитие при доставка на услуги е действителното изпълнение на услугата, съответно приемането й съобразно уговореното и правилата на ЗЗД. За да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, услугата трябва да е извършена в обема и по начина, уговорен между страните по договора. Това означава, че осъществената услуга е необходимо да съответства по вид, количество и качество на уговореното между страните. Съответствието се установява също по начина, който е уговорен между страните. Законосъобразен е изводът на съда, че в процесния случай, по отношение на дейностите, съответстващи на остатъчната нефактурирана стойност по споразумението между "КТ - Кинетик Технолъджи" и О. М. А. от 23.10.2014 г., данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС не е настъпило, тъй като услугите не са реално извършени, поради което и не следва да бъдат фактурирани. При правилно разпределение на доказателствената тежест, правилно съдът приема, че приходният орган не е доказал твърденията си, че ревизираното дружество е извършило услуги в обем, надхвърлящ фактурирания, т. е. недоказани са останали фактите, на които основава извода си за дължимост на вменените с РА задължения за ДДС. Н. инстанция констатира, че по делото не са налични доказателства, от които несъмнено да се приеме, че ревизираното лице е изпълнило пълния обем дейности по споразумението, съответно, че е престирало услуга в обем по-голям от фактурирания към "КТ - Кинетик Технолъджи". В подкрепа на това становище е заключението по комплексната съдебно-техническа и съдебно-икономическа експертиза, съгласно което след прекратяването на договора между "КТ - Кинетик Технолъджи" и О. М. А на 09.10.2014 г. "КТ - Кинетик Технолъджи" възлага неизпълнените по споразумението работи частично на други изпълнители, конкретно идентифицирани в заключението, както и от приходните органи, за което в счетоводството и в техническата документация на КТ е налична информация, а издадените от изпълнителите фактури са намерили отражение в счетоводството на "КТ - Кинетик Технолъджи". В същата насока са и показанията на разпитания по делото свидетел, който пряко е отговарял за физическото отчитане на проекта, по който е работило ревизираното лице. Съгласно дадените обяснения, извършената работа е отчитана след съгласуване с възложителя и одобрение на фактическите количества, с прогрес-репорти, на седмична и месечна база, в които се включва информация за общата стойност на договора, месечните прогреси, изпълнени до момента и месечния прогрес, който би следвало да бъде фактуриран. Свидетелят е заявил, че О. М. А така и не успяло да довърши проекта, като е посочил и конкретно какви дейности от възложените, ревизираното лице не е успяло да изпълни. Независимо, че свидетелят е служител на ревизираното лице, настоящият състав счита за правилно кредитирането на показанията му, доколкото същите, преценени с оглед останалите доказателства по делото, са в унисон с тях. От дадените показания следва извод, че ревизираното дружество е издавало фактури въз основа на извършената, приета и одобрена от възложителя работа, поради което и предвид наличните доказателства, че други подизпълнители са довършили неизпълненото от ревизираното лице, настоящата инстанция счита, че ревизираното лице е фактурирало всички действително изпълнени дейности, както и е верен извода на съда, че О. М. А. не е изпълнило услуги в обем по-голям от фактурирания към "КТ - Кинетик Технолъджи" на стойност 15 826 683, 20 евро. Самият възложител "КТ - Кинетик Технолъджи" изрично е посочил в обясненията си до приходните органи, че след издаването на фактура № 32/01.04.2015 г. за 70 369, 35 евро, включени в общата стойност от 15 826 683, 20 евро, други фактури не са издавани. Следва да бъде съобразено и че няма данни ревизираното лице да е получило плащане за неизпълнените дейности. Доказателства в подкрепа на последното са фактурите с получател "КТ - Кинетик Технолъджи", издадени от подизпълнителите, на които "КТ - Кинетик Технолъджи" е възложило дейностите, неизпълнени от О. М. А., с дати на издаване след прекратяване на договора между О. М. А и "КТ - Кинетик Технолъджи" и след подписване на споразумението от 23.10.2014 г. Подробна справка за вида, обема и общата стойност в евро на неизпълнените видове работи по споразумението от 23.10.2014 г. се съдържа в допълнителното заключение на експертизата, както и справка за видовете възложени и фактурирани работи, изпълнени от други подизпълнители, като не са налице данни посочените в справката дейности, да са извършени изцяло или частично от КТ, съгласно експертите. Разбирането на касатора, че уговорената в споразумението от 23.10.2014 г. цена в размер на 16 427 000, 00 евро не следва да се счита намалена поради липса на последващо подписано от страните изрично съгласие, не се споделя от настоящата инстанция. Наличните доказателства – писма от "КТ - Кинетик Технолъджи" до О. М. А. от 14.11.2014 г., 11.12.2014 г., 23.12.2014 г. и 06.02.2014 г., както и писмо от 18.02.2015 г., с които КТ уведомява О. М. А., че част от обхвата на дейностите на О. М. А са възложени на нови подизпълнители, фактури, издадени от изпълнителите, както и установената от експертизата счетоводна и техническата документация, отразяваща превъзлагането – сочат, че в случая не се касае за намаляване на цената по споразумението, което би изисквало постигнато между страните съгласие, а се касае за неизпълнение на споразумението от страна на О. М. А, довело до редуциране на цената с цената на дейностите, които КТ е превъзложило на други изпълнители. От разменената между страните кореспонденция се установява, че О. М. А. като изпълнител е било в неизпълнение на задълженията си по споразумението спрямо кредитора "КТ - Кинетик Технолъджи", поради причини, за които отговаря по смисъла на чл. 87 ЗЗД. Нещо повече, било е във виновна невъзможност да изпълни всички възложени му дейности. Поради това конкретни незавършени работи са "премахнати от работната цел на О. М. А. " В хипотезата на невъзможно изпълнение, или както в случая на частично невъзможно изпълнение, станало такова по вина на длъжника, една от възможностите на кредитора по договора е да приеме изпълнението на възможната част, да не иска изпълнение на невъзможната и да не престира насрещно дължимото за неизпълнената част от договора. Именно тази възможност е използвало "КТ - Кинетик Технолъджи". Предвид изложеното касационната инстанция счита, че в настоящия случай промяна на цената по споразумението от 23.10.2014 г. сама по себе си, в посока намаляване, не е извършена. Промяната засяга обема дейности, първоначално възложени за изпълнение на О. М. А. за стойността на споразумението от 23.10.2014 г, част от които "КТ - Кинетик Технолъджи" е превъзложило на други изпълнители, съответно приспадайки от общата уговорена сума стойността на превъзложените услуги, довело като последица до редуциране на цената от 16 427 000, 00 евро на 15 724 895, 16 евро. Горното допълнително обосновава извод за неправилност на твърдението на касатора, че О. М. А. е следвало да издаде фактури за цялата първоначално определена цена по споразумението. Предвид изложеното, изводите на първоинстанционния съд, че не се доказва О. М. А. да е извършило дейности в обем по-голям от фактурирания, поради което не е доказано настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, съответно не е налице действително получената насрещна престация, формираща данъчната основа по разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и поради това не е настъпила изискуемост на ДДС за дейностите по споразумението извън фактурираните, са обосновани и съответстващи на събраните доказателства и на материалния закон. С посочените съображения, настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и при извършената проверка по чл. 218 АПК не се установи да са допуснати сочените в касационната жалба нарушения. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на касатора разноски не се дължат. Такива не са претендирани от ответната страна, нито са представени доказателства за извършването им, поради което и не следва да бъдат присъждани. Мотивиран така, настоящият състав на Върховен административен съд, Осмо отделение